I SA/Łd 859/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi W. P., J. P., T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej Jackowi Pietrzykowskiemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r.; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz skarżących solidarnie, kwotę 200 zł (dwieście) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 859/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. po rozpatrzeniu odwołania W. P., J. P. i T. P. utrzymało w mocy decyzję tego Kolegium z dnia [...] r, stwierdzającą z urzędu nieważność ostatecznej decyzji Wójta Gminy D. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia J. P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2013 r. w kwocie 264,00 zł. Ze wskazanej wyżej ostatecznej decyzji Wójta Gminy D. wynika, że współwłaścicielami nieruchomości, w odniesieniu do której ustalono J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym za 2013 r. są - obok J. P., także W. P. i T. P.. Decyzja została natomiast wydana i doręczona tylko J. P., z pominięciem pozostałych współwłaścicieli. Wobec powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze wszczęło i prowadziło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji Wójta Gminy D. stwierdzając, że wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa z art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło z urzędu nieważność decyzji Wójta Gminy D.. W wyniku wniesionego przez współwłaścicieli nieruchomości odwołania Samorządowe Kolegium rozpoznało to odwołanie jako organ właściwy na mocy art.221 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa; dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2012.749 ze zm.) i podzieliło stanowisko wyrażone w wydanej przez ten organ decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym podniesiono, że w przypadku współwłasności nieruchomości zobowiązanie podatkowe w podatku rolnym ma charakter solidarny, co wynika wprost z art.3 ust.5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (test jedn. Dz.U.2013.1381 ze zm.). Oznacza to, że każdy z dłużników jest zobowiązany do spełnienia całego świadczenia wobec wierzyciela. Wierzyciel może żądać, według swego wyboru, spełnienia całego lub części świadczenia od wszystkich dłużników, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Organ wskazał też na art.211 O.p. zgodnie z którym, decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej, oraz na art.92 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że w przypadku wynikającej z ustaw podatkowych solidarnej odpowiedzialności podatników za zobowiązania podatkowe, które powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe organ uznał, że realizacja solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości, analizowana w tej sprawie, wymagała wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na wszystkich współwłaścicieli i doręczenia jej wszystkim współwłaścicielom. Wydanie decyzji tylko J. P. i doręczenie jej tylko temu podatnikowi stanowiło według organu rażące naruszenie art.92 O.p. i art.211 O.p. w zw. z art.3 ust.5 powołanej wyżej ustawy o podatku rolnym. W ocenie organu nie miała wpływu na postępowanie "nieważnościowe" okoliczność, że wystąpiła w tej sprawie także przesłanka wznowienia postępowania podatkowego z przepisu art.240 § 1 pkt.4 O.p. z uwagi na to, że dwie strony postępowania nie brały w nim udziału nie z własnej winy. Organ podniósł, że wznowienie postępowania z powyższej przyczyny następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art.241 § 2 pkt.1 O.p.). Z takim żądaniem nie wystąpiono. W skardze na powyższą decyzję skarżący – współwłaściciele nieruchomości wnieśli o stwierdzenie jej nieważności oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji, jako podjętych z rażącym naruszeniem prawa. Wskazali na wynikającą z art.128 O.p. zasadę trwałości decyzji. Od decyzji Wójta Gminy D. [...] r. doręczonej J. P., nie wniesiono odwołania. Skarżący stwierdzili, że na mocy art.212 O.p. Organ jest nią związany bez względu na to, czy jest ona w jego przekonaniu poprawna, czy też dostrzeżono jej wadliwość. Jej uchylenie bądź zmiana może nastąpić tylko w przewidzianych prawem przypadkach. W ocenie skarżących brak udziału strony w postępowaniu stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art.240 § 1 pkt.4 O.p., co oznacza, że nie może stanowić skutecznej podstawy do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art.247 § 1 pkt.3 O.p. Nadto skarżący podnieśli, że zgodnie z art.3 ust.5 ustawy o podatku rolnym, jeżeli grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), jednakże z zastrzeżeniem ust. 6. Z ust.6 art.3 powołanej ustawy wynika natomiast, że jeżeli grunty te stanowią gospodarstwo rolne to obowiązek podatkowy ciąży na tej osobie będącej współwłaścicielem (posiadaczem), która to gospodarstwo prowadzi w całości. Niewątpliwe jest według skarżących, że grunty o pow. 17,6523 ha położone w D1 stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu art.2 ust.1 ustawy o podatku rolnym. Oznacza to, że w sprawie mógł mieć zastosowanie art.3 ust.6 tej ustawy co skutkowałoby brakiem podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, odwołując się do argumentów podniesionych w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. W analizowanej sprawie konieczne jest rozpatrzenie kwestii konkurencyjności dwóch nadzwyczajnych trybów postępowania. Przesądzenia zatem wymaga czy organ podatkowy mógł po zakończeniu wszczętego z urzędu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, stwierdzić nieważność tej decyzji na podstawie art.247 § 1 pkt.3 O.p. – jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na brak udziału w wymiarowym postępowaniu podatkowym wszystkich podmiotów mających status strony, bez ich winy. Czy też nie branie udziału w postępowaniu przez stronę (strony) bez jej winy jest przesłanką stanowiącą podstawę wyłącznie do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, na wniosek strony nie biorącej w nim udziału bez swojej winy (art.240 § 1 pkt.4 O.p wzw. z art.241 § 2 pkt.1 O.p.), co wyklucza możliwość stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Podkreślenia wymaga, że zasada trwałości decyzji (postanowień) wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji (postanowień), stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w O.p. oraz w ustawach podatkowych. Zatem wykładnia przepisów dotyczących nadzwyczajnych trybów postępowania powinna być ścisła. W przepisach ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji nieważności, a jedynie enumeratywne wyliczenie ciężkich, kwalifikowanych wad decyzji powodujących jej nieważność, stwierdzaną deklaratoryjną decyzją sięgającą do dnia wydania decyzji dotkniętej jedną z tych wad. Dla stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (Jacek Brolik Komentarz do art.247 ustawy Ordynacja podatkowa, stan prawny 15.01.2013). Wznowienie postępowania jest natomiast instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 o.p. Jedną z przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego jest niebranie udziału w postępowaniu nie z własnej winy przez podmiot, który powinien uczestniczyć w postępowaniu w charakterze strony. Wznowienie następuje tylko na żądanie strony (art.241 § 2 pkt.1 O.p.). Ścisła wykładnia przepisów regulujących te nadzwyczajne tryby postępowania uzasadnia stwierdzenie, że skoro brak udziału strony w postępowaniu bez własnej winy, jest wadą postępowania stanowiącą przesłankę jego wznowienia, to nie może być zaliczony do kwalifikowanych wad stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. W doktrynie prawa prezentowany jest pogląd, że przepis art.240 § 1 pkt.4 O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art.247 § 3 O.p., który nie powinien być traktowany jako rodzaj "worka",do którego wrzuca się wszystko co budzi wątpliwości i nie można go traktować jako kauczukowy (B. Adamiak, J. Borkowski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, Wrocław 2006, s.909) Zatem w tym stanie faktycznym drogą do wyeliminowania, wadliwej w ocenie organu, ostatecznej decyzji Wójta Gminy D. nie może być stwierdzenie jej nieważności na podstawie art.247 § 3 O.p. (por. wyrok NSA z 14.03.2006 r. I FSK 662/05, wyrok NSA z 7.12.2011 r. II FSK 1051/10 dostępne w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzając, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja tego organu wydane zostały z naruszeniem art.247 § 3 O.p.w zw. z art.128 O.p. sąd rozpoznający sprawę uchylił te decyzje na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a) p.p.s.a. Na podstawie art. 152 ww. ustawy sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 w zw. z art.205 § 1 powołanej ustawy. Sąd nie uwzględnił wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. Jak już wyżej wskazano stwierdzenie nieważności decyzji uwarunkowane jest istnieniem jej kwalifikowanych wad. Wskazano także, że taką wadą jest rażące naruszenie prawa (art.247 § 3 O.p.). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że naruszenie prawa ma cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. W analizowanej sprawie naruszenie wskazanych wyżej norm prawnych nie ma charakteru "rażącego". Istota załatwienia tej sprawy zaskarżoną decyzją nie jest wprost zaprzeczeniem treści obowiązującej normy prawnej, a wynikiem błędnej interpretacji. Należy tu podkreślić, że wątpliwości interpretacyjne w kwestii konkurencyjności art.247 § 3 O.p. i 240 § 1 pkt.4 O.p. analizowane były w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (prezentujących różne poglądy) i NSA, co wskazano wyżej. DB