I SA/Łd 861/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2023 r. nr 1001-IEW-1.4123.9.2023.7.U10.RW w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2018 i 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Decyzją z dnia 28 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania M. W. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna z dnia 23 marca 2023 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. W., jako osoby trzeciej - członka zarządu A Sp. z o. o., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 roku oraz II kwartał 2018 roku w łącznej kwocie 29.085,94 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 17.960,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 208,20 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 9 stycznia 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatnika ze Spółką A. Przyczynkiem do podjętych działań było ustalenie, że Spółka nie zapłaciła należności będących skutkiem złożonych elektronicznie deklaracji VAT-7K, w których wykazała podlegający wpłacie podatek odpowiednio w kwotach: 10 589,00 zł za IV kwartał 2017 r. oraz 20 408,00 zł za II kwartał 2018 r. Na poczet zadłużenia za IV kwartał 2017 r. organ przeksięgował nadpłaty z podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio w kwotach 1.871,14 zł oraz 39,92 zł. Po ich zarachowaniu pozostało do zapłaty za ten kwartał 8.677,94 zł. Pozostała należność nie została zapłacona przez Spółkę, ani w obowiązującym terminie, ani po jego upływie. Tym samym niezapłacony w terminie podatek przekształcił się w zaległość podatkową, od której naliczono odsetki za zwłokę. Decyzją z dnia 23 marca 2023 r. organ I instancji, wskazując w szczególności na zapis art. 108, art. 109, art. 116 i art. 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej: O.p., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. W., jako osoby trzeciej - członka zarządu A Sp. z o. o., za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 roku oraz II kwartał 2018 roku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik M. W. zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów: - art. 122 i art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwe zebranie w tym zakresie materiału dowodowego skutkujące niewyczerpującym rozpoznaniem istoty sprawy, czego konsekwencją było nieprawidłowe powzięcie ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia stanu niewypłacalności Spółki w latach 2017-2018, ergo nieprawidłowe przyjęcie, iż osoba M. W., jako prezesa Spółki, ponosi odpowiedzialność za zaległości tej Spółki w zapłacie podatku od towarów i usług za okresie IV kwartału 2017 oraz II kwartału 2018 r.; - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony z dnia 13 lutego 2023 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta - na okoliczność braku podstaw do wytępienia przez zarząd Spółki z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w spornym okresie, w sytuacji gdy ustalenie stanu niewypłacalności Spółki wymaga wiadomości specjalnych w zakresie ustalenie istotnej dla sprawy okoliczności wystąpienia przez zarząd spółki z wnioskiem o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie; - art. 116 § 1 O.p, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie odpowiedzialności prezesa zarządu za zobowiązania Spółki dotyczące zaległości w zapłacie podatku od towarów i usług za ww. okresy, w sytuacji gdy w spornym okresie brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o upadłość Spółki, ergo członek zarządu nie ponosi winy w niezłożenie takiego wniosku. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nadto o rozpoznanie wniosku dowodowego strony z dnia 13 lutego 2023 r. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność braku podstaw do wystąpienia przez zarząd Spółki z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w spornym okresie. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 28 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podzielając ocenę organu I instancji i uznając zarzuty odwołania za niezasadne, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zgodził się z oceną Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w ustalonych okolicznościach sprawy zachodzą przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p., uprawniające do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej. Z materiału sprawy wynika jasno, że zaległości Spółki powstały w czasie pełnienia przez odwołującego funkcji członka zarządu, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. A przy tym strona we właściwym czasie nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Ponadto odwołujący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości. Organ wyjaśnił również, iż nie widzi podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność braku podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości podmiotu. Zdaniem organu dla zinterpretowania danych finansowych Spółki, uzupełnionych w ramach postępowania odwoławczego, nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ w danej sprawie organy podatkowe mogły samodzielnie ustalić, kiedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. W dalszych rozważanych organ jako niezasadne ocenił podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. art. 122 i 187 w związku z art. 191 O.p. oraz art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., przytaczając odpowiednią argumentację przemawiającą za taką oceną tych zarzutów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik M. W. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego wadliwe zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, mimo wadliwości rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, przy jednoczesnym powieleniu przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych powziętych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, co w konsekwencji prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż organ odwoławczy nie rozpoznał istoty sprawy, lecz wyłącznie ograniczył się do przyjęcia za własne ustaleń organu niższej instancji; - art. 122, art 187 w zw. art. 191 oraz art. 235 O.p, poprzez wadliwą kontrolę odwoławczą, a w konsekwencji ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą nieprawidłowym powzięciem ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia stanu niewypłacalności Spółki w latach 2017-2018 oraz nieprawidłowym przyjęciem, iż skarżący, jako prezes Spółki, ponosi odpowiedzialność za zaległości tego podmiotu w zapłacie podatku od towarów i usług za okresie IV kwartału 2017 oraz II kwartału 2018 r.; - art. 116 § 1 O.p, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie odpowiedzialności prezesa zarządu za zobowiązania Spółki dotyczące zaległości w zapłacie podatku od towarów i usług za ww. okres, w sytuacji gdy w spornym okresie brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki, ergo członek zarządu nie ponosi winy w niezłożeniu takiego wniosku. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania gdyż z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego o dokumenty dotyczące sytuacji finansowej Spółki. Oceny wyprowadzone z wyczerpująco zgromadzonego materiału w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Jako niezasadny Sąd ocenia również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wbrew wywodom strony organ II instancji nie ograniczył się do przyjęcia za własne ustaleń organu niższej instancji. Jak już wspomniano w ramach postępowania odwoławczego uzupełniony został materiał dowodowy o sprawozdania finansowe Spółki za lata 2009-2012 oraz 2021. Po uważnej lekturze uzasadnienia organu odwoławczego nie ma również wątpliwości, że organ II instancji wywiązał się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków, gdyż przeprowadził własne postępowanie wyjaśniające, ustalił stan faktyczny i dokonał wykładni mających zastosowanie przepisów prawa. Niewątpliwie organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpatrzył sprawę we wszystkich jej aspektach, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Przechodząc do kwestii merytorycznych przypomnieć należy, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktyczno-prawnych organy podatkowe zasadnie rozstrzygnęły o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu A Sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 roku oraz II kwartał 2018 roku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Materialnoprawą podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 107, art. 108, art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. Przewidują one, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 2 działu III O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (art. 107 § 1 O.p.). Osobą trzecią w rozumieniu art. 116 O.p. są członkowie jej zarządu. Stosownie zaś do art. 107 § 2 pkt 2 i 4 osoby trzecie odpowiadają również za: odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z kolei, w myśl art. 108 § 2 pkt 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Z kolei art. 108 § 3 O.p. stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z tą ostatnią sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Idąc dalej, zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z akt, terminy płatności zobowiązań, których dotyczy sprawa upływały w 2018 roku. Ustawowy termin przedawnienia (ostatni dzień wymagalności) ciążących na Spółce zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 roku oraz II kwartał 2018 roku (płatnych w 2018 roku) przypadał na dzień 31 grudnia 2023 r. Decyzję organu I instancji wydano w dniu 23 marca 2023 r., zaś doręczono stronie skarżącej w dniu 28 marca 2023 r. Z kolei decyzję organu II instancji wydano w dniu 28 września 2023 r. i doręczono w dniu 3 października 2023 r. Wobec powyższego nie ma wątpliwości, iż organy uprawnione były do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej. Na marginesie należy dodać, iż omawiany termin przedawnienia został w niniejszej sprawie przedłużony, w związku z zastosowaniem wobec Spółki środka egzekucyjnego. Z akt postępowania egzekucyjnego wynika bowiem, że po skierowaniu do egzekucji tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. Zawiadomienie z dnia 6 marca 2019 r. doręczono tego samego dnia dłużnikowi zajętej wierzytelności; zaś Spółce dnia 25 marca 2019 r., z kolei zawiadomienie z dnia 14 maja 2019 r. doręczono tego samego dnia dłużnikowi zajętej wierzytelności; zaś Spółce w dniu 4 czerwca 2019 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 roku poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Na tle podobnych stanów faktyczno-prawnych, w orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, który Sąd w pełni podziela, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12). W ocenie Sądu, poprzedzonej analizą okoliczności faktycznych i prawnych, w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne, a jednocześnie skarżący nie wykazał przesłanek negatywnych, co obligowało organ do wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że w przypadku wystąpienia wszystkich przesłanek pozytywnych przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych, organ nie ma możliwości odstąpienia od rozstrzygnięcia co do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką byłego członka zarządu. W tego rodzaju sprawach ustawodawca nie pozostawił organom administracji publicznej luzu decyzyjnego, nie ma zatem możliwości załatwienia sprawy w ramach uznania administracyjnego, uwzględniając chociażby trudną sytuację życiową strony skarżącej. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości ustalenie organów, odzwierciedlone w zebranym materiale dowodowym i nie kwestionowane przez stronę, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych, co jest jedną z przesłanek pozytywnych jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Terminy płatności podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe ujęte w zaskarżonej decyzji upływały z dniem 25 stycznia 2018 r. - dla zobowiązania za IV kwartał 2017 roku oraz z dniem 25 lipca 2018 r. - dla zobowiązania za II kwartał 2018 roku. Spółka złożyła odpowiednie deklaracje VAT-7K, jednakże nie dokonała żadnych dobrowolnych wpłat na poczet tych należności. Tym samym, niezapłacone w terminie zobowiązania przekształciły się w zaległości podatkowe, od których naliczane są odsetki za zwłokę. Co przy tym istotne, z uwagi na wymogi stawiane w przepisie art. 116 O.p., analiza dokumentów źródłowych będących podstawą ujawnienia zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz korespondencji zgromadzonej w aktach rejestrowych wskazuje niezbicie, że w organie zarządzającym Spółki A skarżący zasiada nieprzerwanie od dnia 25 marca 2009 r., zaś funkcję członka jednoosobowego zarządu tej jednostki pełni od dnia 20 października 2011 r. Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Tożsamo Sąd ocenił kolejną z przesłanek, gdyż jak trafnie wskazał organ, egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Ustalenia i stanowisko organu w tej kwestii, niekwestionowane przez stronę skarżącą, znajduje oparcie w materiale dowodowym, z którego jednoznacznie wynika, że należności objęte zaskarżoną decyzją były przedmiotem administracyjnego postępowania egzekucyjnego. Po skierowaniu do egzekucji tytułów wykonawczych z dnia 5 marca 2019 r. oraz z dnia 23 kwietnia 2019 r., organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, wspomnianymi już wcześniej, zawiadomieniami z dnia 6 marca 2019 r. oraz z dnia 14 maja 2019 r. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienia, bank poinformował o braku środków na rachunku bankowym. Również poczynione przez organ egzekucyjny działania celem ujawnienia majątku Spółki, w szczególności analiza dostępnych baz danych, plików JPK oraz zapytania w trybie art. 36 u.p.e.a., nie przyniosły rezultatu. Z materiałów sprawy nie wynika aby organ egzekucyjny nie objął postępowaniem wszystkich składników majątku Spółki, czy niezasadnie zaniechał egzekucji z określonego składnika majątku Spółki. Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna, działając w oparciu o art. 59 § u.p.e.a. w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a., postanowieniem z dnia 1 lutego 2023 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność - brak składników majątkowych Spółki lub źródła dochodu, co do których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Wobec czynionych ustaleń i podejmowanych przez organy czynności, wobec formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości zaspokojenia egzekwowanych należności, Sąd nie ma wątpliwości co do trafności oceny organów, iż w sprawie niniejszej wystąpiła bezskuteczności egzekucji. Przystąpiwszy do oceny zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, w ocenie Sądu, organ zasadnie stwierdził, iż z akt sprawy nie wynika, aby skarżący wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. W okolicznościach niniejszej sprawy, prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że podstawy prawne do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości skonkretyzowane zostały w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) dalej: p.u. Zgodnie z art. 10 p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust.1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Do majątku, o którym mowa w ust. 2, nie wlicza się składników niewchodzących w skład masy upadłości (ust. 3). Do zobowiązań pieniężnych, o których mowa w ust. 2, nie wlicza się zobowiązań przyszłych, w tym zobowiązań pod warunkiem zawieszającym oraz zobowiązań wobec wspólnika albo akcjonariusza z tytułu pożyczki lub innej czynności prawnej o podobnych skutkach, o których mowa w art. 342 ust. 1 pkt 4 (ust. 4). Domniemywa się, że zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 5). Zgodnie z art. 21 p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Jak wynika z przywołanych norm prawnych, istotne jest ustalenie, czy doszło do stanu niewypłacalności dłużnika. Pojęcie niewypłacalności nie jest w polskim prawie zdefiniowane, należy zatem sięgnąć do ww. przepisu art. 11 p.u. O dłużniku niewypłacalnym można mówić w razie spełnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 p.u. Pierwsza z nich, utrata zdolności płatniczej (art. 11 ust. 1–2), ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników, jest to tzw. przesłanka płynnościowa. Druga, to przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2–7), to tzw. przesłanka bilansowa. Podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter rozłączny i samoistny, zatem wykazanie jednej przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u. powoduje, że wykazanie drugiej z niech, czyli wykazanie, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.), nie jest konieczne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wielkość. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność dłużnika w rozumieniu przepisu art. 11 p.u. Tym samym zaistnienie jednej z wymienionych przesłanek pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (vide. wyroki NSA: z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 112/23; z dnia 26 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 4854/21; z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 162/22). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Sądu, organ dysponował materiałem dowodowym, po analizie którego trafnie ustalił, że już w 2010 roku wystąpiła przesłanka bilansowa niewypłacalności Spółki, gdyż zobowiązania Spółki znacznie przewyższały jej aktywa. Zarzuty strony zmierzające do podważenia oceny wywiedzionej przez organ odwoławczy, jako ograniczonej wyłącznie do powielenia ustaleń i ocen organu i instancji nie znajduje uzasadnienia. Uważna lektura akt administracyjnych sprawy, w szczególności uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskazuje, iż na etapie postępowania drugoinstancyjnego organ uzupełnił materiał dowody o sprawozdania finansowe Spółki za lata 2009-2012 oraz 2021. W następstwie analiza omawianej przesłanki została przeprowadzona zarówno z uwzględnieniem materiału zgromadzonego przez organ I instancji, przedłożonego przez stronę, jak i uzupełnionego przez organ II instancji. Bazując na takim materiale organ doszedł do trafnej konkluzji, że przesłanka bilansowa tj. przerost zobowiązań nad aktywami, wystąpiła w Spółce już z dniem 31 grudnia 2009 r. tj. od jej pierwszego roku obrotowego i występuje we wszystkich następnych okresach obrotowych. A skoro tak, czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w oparciu o przesłankę bilansową wystąpił z dniem 14 kwietnia 2010 r. tj. 14 dni od terminu na sporządzenie sprawozdania finansowego - zgodnie z umową spółki (§15) okresem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy, przy czym jako datę końcową pierwszego oznaczono 31 grudnia 2009 r., zatem sprawozdanie finansowe za 2009 rok winno być sporządzone w terminie do dnia 31 marca 2010 r. Odnośnie przesłanki płynnościowej, organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że Spółka posiada zaległości podatkowe dotyczące zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Spółkę już w lipcu 2018 roku obciążały 2 kolejne nieuregulowane należności z tytułu podatku od towarów i usług, których termin płatności upływał odpowiednio za IV kwartał 2017 roku – gdzie termin płatności przypadał do dnia 25 stycznia 2018 r. oraz za II kwartał 2018 roku – gdzie termin płatności przypadał do dnia 25 lipca 2018 r. (a zatem już pod rządami ustawy Prawo upadłościowe - Dz.U. z 2017r., poz. 2344 ze zm.). A skoro tak, to wymagane dla zaistnienia przesłanki płynnościowej na gruncie tej ustawy 3-miesięczne opóźnienie w wykonaniu tych wymagalnych zobowiązań pieniężnych zaistniało w październiku 2018 roku. Przy czym, analizując materiał dowody w szerszym kontekście niż organ I instancji, dane wynikające ze sprawozdań finansowych jednostki, dotyczące wystąpienia i poziomu jej zobowiązań, zdaniem organu odwoławczego jest wysoce prawdopodobne, że przesłanka płynnościowa zaistniała w Spółce znacznie wcześniej. Konkluzja organu zasługuje na uwzględnienie. Analiza dokumentów finansowych Spółki i argumentów organu (str.11-14 decyzji), zdaniem Sądu czyni zasadnym ocenę organu, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka bilansowa, wskazująca na niewypłacalność Spółki. A jednocześnie jak wynika z akt sprawy, w dacie wystąpienia przesłanki bilansowej, ani w późniejszych latach skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym czasie również nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne, nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Jednocześnie strona nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony. Uwzględniając obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu, trudno byłoby wywieść, że skarżący nie miał wiedzy o kondycji finansowej Spółki i zobowiązaniach na niej ciążących. Nie można bowiem pominąć, iż skarżący funkcję prezesa zarządu sprawuje od początku istnienia Spółki, a więc od dnia 25 marca 2009 r., zaś funkcję członka jednoosobowego zarządu pełni od dnia 20 października 2011 r. Strona nie wykazała żadnej okoliczności uzasadniającej niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Organ celnie zwrócił uwagę, że argumentacja pełnomocnika strony, iż w czasie kiedy powstały zaległości podatkowe objęte decyzją Spółka notowała przychody i nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stoi w sprzeczności z uzasadnieniem pisma z dnia 12 lipca 2021 r. W przedmiotowym podaniu, podpisanym przez skarżącego, Spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna o odroczenie terminu płatności należności z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2018 roku. Spółka wskazywała cyt.: od pewnego czasu w Firmie A notowana jest strata finansowa spowodowana zmniejszającą się liczbą zleceń związanych z wynajmem i sprzedażą namiotów eventowych.". Mając na uwadze zarzuty skargi wyjaśnić w tym miejscu należy, iż organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy, jak w niniejszej sprawie, jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Tym samym nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta - na okoliczność braku podstaw do wytępienia przez zarząd Spółki z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w spornym okresie. Jak potwierdza lektura materiału dowodowego sprawy i argumentów organu wyczerpująco przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ podatkowy był w stanie samodzielnie ustalić, kiedy wystąpił właściwy czas na ogłoszenie upadłości. W sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, którymi mógłby dysponować wyłącznie biegły. Aktualnie pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego należy uznać za dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych. (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 527/14; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 285/09). Podsumowując powyższe, z przedstawionych okoliczności wynika, iż niewątpliwie wystąpiła przesłanka obligująca skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jednocześnie skarżący nie wykazał, iż takowego wniosku nie złożył bez swej winy. Nadto, podatnik nie wskazał na obiektywne okoliczności, na które nie miał wpływu, jako członek zarządu Spółki, a które mimo dołożenia należytej staranności uniemożliwiały złożenie takiego wniosku. W sprawie niniejszej bezsporne jest również ustalenie, iż skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Wyjaśnić trzeba, co jednolicie przyjmuje orzecznictwo sądów administracyjnych, iż wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest bowiem jedynie kwestia wskazania jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (vide wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2024/21). Za takowe mienie nie sposób zatem uznać, jak słusznie uczynił to organ, wskazywanej przez stronę wierzytelności od kontrahenta na kwotę 25.830,00 zł, wynikającą z faktury VAT nr [...] wystawionej dla B M. K.. W ocenie pełnomocnika, wierzytelność ta pozwoliłaby na zaspokojenie należności objętych decyzją. Nie można jednak pominąć, że strona nie przedstawiła dowodu, że Spółka kiedykolwiek faktycznie tą kwotą dysponowała. Co więcej, z przywołanego już pisma Spółki z dnia 12 lipca 2021 r. wynika, że Spółka nie otrzymała zapłaty za zlecenie na rzecz firmy B M. K. w kwocie oznaczonej na fakturze [...], co więcej z uwagi na zgłaszane przez kontrahenta zastrzeżenia co do jakości wykonania tego zlecenia cyt.: "W wyniku zawarcia ugody doszło do wystawienia korekty faktury tak, aby jej wartość odpowiadała ustalonej przez strony wartości zlecenia.". Reasumując, w toku postępowania strona nie wskazała takiego majątku Spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Z tych wszystkich względów, w ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, nie dopatrując się opisanych w skardze naruszeń, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ak