I SA/Łd 867/11

Dnia 15 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 roku sprawy ze skargi T. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. K. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. We wniosku podał, że wspólnie z żoną nabył w 2007 r. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym, która została sprzedana w 2009 r. W okresie od marca 2008 r. do lipca 2009 r. wnioskodawca mieszkał na nieruchomości wraz z rodziną, przy czym w tym czasie zameldowana na pobyt stały była jedynie żona i dzieci. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy przysługuje mu prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). W ocenie wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wolny jest od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż na nieruchomości była zameldowana na pobyt stały żona zainteresowanego i dzieci, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Wskazał, że taka wykładnia prezentowana jest w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. W interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości, jeżeli zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Stosownie zaś do art. 21 ust. 22 ustawy, zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. W świetle przytoczonych wyżej przepisów organ wywiódł, że w przypadku, gdy sprzedawany budynek jest współwłasnością obojga małżonków, to każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do zwolnienia tj. być zameldowanym przez okres co najmniej 12 miesięcy na pobyt stały i złożyć stosowne oświadczenie w odniesieniu do przypadającego na niego przychodu ze sprzedaży mieszkania. Ponieważ, w stanie faktycznym sprawy, w sprzedanym budynku mieszkalnym, przez okres co najmniej 12 miesięcy, była zameldowana wyłącznie żona i dzieci zainteresowanego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wnioskodawca nie może skorzystać z prawa do ulgi meldunkowej. Niezgadzając się z powyższą argumentacją T. K. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, po stwierdzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej braku podstaw do zmiany interpretacji, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. W skardze skarżący zakwestionował brak możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. Zarzucił też naruszenie art. 14c w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienia prawnego, brak wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego oraz niewyjaśnienie przyczyn odmowy zastosowania wykładni przyjętej w orzecznictwie i interpretacjach indywidualnych. Skarżący argumentował, że skoro jego żona była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a zgodnie z obowiązującymi przepisami, zwolnienie przysługuje wspólnie obojgu małżonkom, to z przedmiotowej ulgi mógł skorzystać razem z żoną. Na potwierdzenie słuszności takiego poglądu przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uznanie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego, popierając skargę, podkreślił, że pogląd wyrażony przez organ wydający kwestionowaną interpretację pozostaje w sprzeczności z obowiązującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kluczowe w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, a mianowicie, czy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie tzw. ulgi meldunkowej również względem małżonka, który nie był w ogóle albo w okresie wymaganym przez prawo zameldowany w sprzedanym budynku mieszkalnym, skoro przepis "ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków". W ocenie Sądu nieprawidłowa jest interpretacja, zgodnie z którą skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (w zw. z art. 1 i art. 6 u.p.d.o.f. ), to każdy z nich - w celu skorzystania z ulgi - musi spełniać wskazaną przesłankę. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie koresponduje z odesłaniem zawartym w art. 21 ust. 21 i ust. 22 u.p.d.o.f. Łączna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 22 u.p.d.o.f., prowadzi do uznania, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany na okres stały przez okres co najmniej 12 miesięcy w zbywanym budynku, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Tylko bowiem taka interpretacja zapewnia realizację dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., to jest tak, aby zwolnienie podatkowe miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przedstawiona interpretacja stanowi prawidłowe dekodowanie normy prawnej zawartej w tym przypadku w art. 21 ust. 22 w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.o.d.f. Spełnia ona dyrektywę interpretacyjną obowiązującą zarówno w ramach wykładni teleologicznej, jak również systemowej, a mianowicie argumentu konsekwencjonalistycznego, zgodnie z którym wynik procesu wykładni powinien być racjonalny i uwzględniać konsekwencje praktyczne jego zastosowania, w tym leżące u podstaw danej regulacji ratio legis. W tym celu konieczne staje się zrekonstruowanie racji wyprowadzanych na podstawie stosowanych przepisów norm prawnych, a więc ustalenie, jaka wartość, zasada lub pozytywny cel leżą u podstaw określonej normy prawnej. Wynika stąd zatem, że należy skonfrontować wykładnię językową z rezultatem wykładni systemowej i analizą funkcjonalną w celu ustalenia, czy nie zachodzą wyjątkowe przypadki przełamujące znaczenie językowe przepisu, tak jak w rozstrzyganym przypadku, gdy treść art. 21 ust. 22 w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.o.d.f. "przełamuje" dyrektywę wynikającą z art. 6 u.p.d.o.f. Nie można zatem - tak jak to uczynił organ interpretacyjny w niniejszej sprawie - przyjąć, że "łącznie" oznacza "odrębnie" przez każdego z małżonków. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne (podobnie WSA w Gliwicach w wyroku z 9 czerwca 2009 r. I SA/Gl 215/09). Taki pogląd harmonizuje z utartą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W odniesieniu do stanu faktycznego zbieżnego z przedstawionym przez skarżącego, stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2010 r. (II FSK 949/09), który podzielił również NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2011 r. (II FSK 1732/09), stwierdzając: "mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak chce tego organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich". Odmienna wykładnia, a więc taka, jaką prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej, oznacza, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla dodania przez ustawodawcę do ustawy przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., ponieważ nie zawierałby on żadnej nowej treści normatywnej. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, zasługującym w pełni na aprobatę, zgodnie z którym analizowany przepis należy traktować jako wyjątek od obowiązku spełnienia warunku uprawniającego do ulgi przez każdego podatnika z osobna, dając uprawnienie do skorzystania z niej przez małżonka, który nie był zameldowany w razie, gdy drugi z małżonków uczynił zadość temu obowiązkowi W konsekwencji Sąd na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 162, poz. 1348). P.Z-C.