I SA/Łd 870/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie : Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.047 zł (trzy tysiące czterdzieści siedem zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] nr [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., ustalono, iż Spółka z o.o. A z siedzibą w R. w zeznaniu podatkowym za 1998 r. zaniżyła przychody o sumę 73.508,- zł (w związku z uzyskanym nieodpłatnym świadczeniem /nieoprocentowaną pożyczką/ od udziałowca Spółki). W konsekwencji tych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 21.560,- zł. W odwołaniu z dnia 17 grudnia 2004 r. strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji, iż nie uzasadnił on jakimi kryteriami kierowano się wyliczając wartości nieodpłatnych świadczeń oraz dlaczego przyjęto oprocentowania kredytów z banków wskazanych w uzasadnieniu decyzji. Wskazano także, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji nieodpłatnych świadczeń, a wspólnicy mieli pełne prawo do udzielenia pożyczek Spółce pod tytułem darmym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka w 1998 r. korzystała z nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez udziałowca - Pana T. T.; w deklaracji CIT-8 nie wykazała żadnych przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń; jak również do dnia 31 grudnia 1998 r. pożyczki te nie zostały przez Spółkę zwrócone, a przedmiotowe wierzytelności nie zostały zamienione na udziały (możliwość taka wynikała z aneksów do umów pożyczek). Korzystając z takiej formy pożyczek strona osiągała korzyści w postaci równowartości odsetek jakie musiałaby zapłacić, gdyby pozyskiwała środki pieniężne korzystając z usług bankowych, np. w postaci kredytów inwestycyjnych. W związku z tym uznano, że uzyskane przez Spółkę nieoprocentowane pożyczki są otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których wartość określa się na podstawie ust. 6 tego artykułu. W ocenie organu odwoławczego prawidłowo została określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia, tj. na podstawie średniej wysokości stóp oprocentowania kredytów, jakie stosowane były przez banki w 1998 r. na terenie Ł. Do wyliczenia przyjęto dane z dwóch banków – B S.A. i C S.A., z usług których strona korzystała. Dla porównania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podał oprocentowanie kredytów udzielanych przez Bank D S.A. w W. Oddział w Ł. oraz Bank E S.A. [...] Oddział w Ł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik Spółki z o.o. A złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 15 § 1, art. 170 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 5 ust. 9-9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 105, poz. 189 z póź. zm.) w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, - art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, - art. 210 § 1 pkt 6 ustawy – Ordynacja podatkowa, - art. 18b ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), - prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, iż przepis art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2004 r. Tym samym dopiero od tego dnia wiadomo jacy podatnicy powinni zmienić właściwość i przejść do wyspecjalizowanego urzędu skarbowego i dopiero wtedy podatnicy mogli zacząć składać zawiadomienia o zmianie właściwości miejscowej. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stał się właściwym organem podatkowym z dniem 1 stycznia 2005 r., a decyzje wydane w 2004 r. naruszają przepisy dotyczące właściwości organów podatkowych zawarte w art. 5 ust. 9-9c ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w związku z art. 5a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, co stanowi także naruszenie art. 15 § 1 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych samych względów nieważne są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], gdyż utrzymują w mocy obarczone wadą nieważności decyzje wydane w pierwszej instancji. Dodatkowo, jak wskazała strona skarżąca, naruszono art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w przedmiotowej sprawie kontrole podatkowe zostały wszczęte w październiku 2003 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, iż organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił, czym kierował się wybierając takie a nie inne banki dla wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń, co uniemożliwia prawidłowe ustosunkowanie się do przedstawionych oprocentowań i dokonanie ich oceny. W decyzji określającej zobowiązanie za rok 1998 przedstawiono jedynie oprocentowanie z dwóch banków, co w ocenie skarżącego, jest niewystarczające do wyliczenia cen rynkowych, tj. średnich oprocentowań komercyjnych kredytów obowiązujących na terenie działania Spółki. W zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strona skarżąca powtórzyła argumentację z uzasadnienia odwołania złożonego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia właściwości organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść przepisu art. 5a ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267), stwierdzając, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla Spółki A nastąpiła w dniu 1 stycznia 2004 r., a terytorialna właściwość organu podatkowego nie wpływa na sytuację prawną podatnika z uwagi, że nowo utworzone urzędy są równorzędnego szczebla z dotychczas istniejącymi, a jedyna różnica polega na tym, że urzędy te mają charakter wyspecjalizowanych organów, co ma wyłącznie wymiar praktyczny w sensie zapewnienia lepszej obsługi podatników oraz skuteczniejszego wyegzekwowania dyscypliny podatkowej. Organ odwoławczy wskazał także, iż stosownie do postanowień przepisu art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeniem powodującym zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego jest zmiana miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika, co wynika z art. 17 § 1 tej ustawy. Nie jest natomiast takim zdarzeniem zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dokonana na podstawie w/w przepisów. A zatem art. 18 i art. 18b Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w przypadku Spółki. Na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2006 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla Sp. z o.o. A nastąpiła w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. b) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy zarzut w niniejszej sprawie dotyczy kwestii ustalenia właściwego organu podatkowego, który był uprawniony do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie określenia skarżącej Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) wprowadziła zmiany w zakresie właściwości organów podatkowych do ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489, z późn. zm.). Nowe przepisy art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, regulujące kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe", weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r., w związku z dyspozycją przepisu art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) . Zatem od tej daty podatnicy byli zobowiązani do sprawdzenia, czy spełniają kryteria mające wpływ na zmianę właściwości organu podatkowego. Zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. b) i c) ustawy o urzędach i izbach skarbowych wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw, albo są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu. Na mocy delegacji ustawowej (przepis ust. 9c w/w artykułu) Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. Nr 209, poz. 2027), które również weszło w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. (vide § 5). W wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do tego rozporządzenia ustalono siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Tak więc dopiero z datą wejścia w życie tego rozporządzenia wykonawczego znany był właściwy (nowy) naczelnik urzędu skarbowego dla niektórych grup podatników. Uwzględniając powyższe regulacje należy stwierdzić, iż nie można było ustalić właściwości organów podatkowych, bez obowiązujących kryteriów kwalifikujących niektórych podatników do właściwych "dużych urzędów skarbowych", przed dniem 1 stycznia 2004 r. Datę zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego - na właściwego w zakresie określonych kategorii podatników, określa art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Z punktu pierwszego tego przepisu wynika, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b)-d) ustawy, zmiana ta następuje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników. Skoro zatem włączenie skarżącej Spółki do kategorii podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. b) ustawy o urzędach i izbach skarbowych nastąpiło w 2004 r., to zmiana właściwości organu podatkowego nastąpiła z dniem 1 stycznia następnego roku (2005). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2005 r. o sygn. akt K 4/04 (TK-A 2005/6/64) stwierdził, iż znowelizowane przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych (art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r.) dają możliwość określenia terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych podatników lub wykonywania niektórych zadań, przy czym terytorialny zasięg działania określonego urzędu może obejmować zasięg działania innych urzędów skarbowych. Przepis art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych określa obowiązek podatników, którzy spełnili przesłanki, określone w art. 5 ust. 9a, zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, oraz określa moment, od którego następuje zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego. Ten przepis wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., co spowodowało zrozumiałe problemy interpretacyjne. Jednakże za nietrafny uznano zarzut naruszenia zasady prawidłowej legislacji przez art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, gdyż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego, wyłącznie dla określonych kategorii podatników, następuje z dniem 1 stycznia roku następnego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d, albo z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy o urzędach i izbach skarbowych - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Sąd stwierdza zatem, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie był w 2004 r. organem właściwym do przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych dla skarżącej Spółki. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. naruszył przepis art. 15 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) w związku z dyspozycją przepisów art. 5 ust. 9b i art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Tym samym w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Uwzględniając zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących właściwość organów podatkowych, Sąd uznał, iż nie ma potrzeby dokonywania oceny pozostałych zarzutów zawartych w skardze - w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i postępowania podatkowego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.