I SA/Łd 873/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...]. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w Ł. z [...]., określającą M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Organ ustalił, że w 2012 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w Ł., która obejmowała swym zakresem krajowy i międzynarodowy transport drogowy oraz wynajem i dzierżawę pozostałych pojazdów samochodowych z wyjątkiem motocykli. Działalność rozpoczął 1 maja 1995 r., a zaprzestał 30 kwietnia 2012 r. Zdaniem organu podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów firmy za 2012 rok o kwotę 96 222 zł, wynikające z ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczenia do kosztów podatkowych kwot wynikających z faktur zakupu paliwa (oleju napędowego) od firmy Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe B w K., M. 35. Ustalenia te stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy w 2012 roku, tj. z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst pierwotny Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). W konsekwencji, organ kontroli skarbowej na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w 2012 roku, z powodu niezgodności jej zapisów ze stanem rzeczywistym i w następstwie decyzją z [...] r. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 20 483 zł. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie: - art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez przyjęcie, że wydatki na paliwo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podczas gdy wydatki te spełniają wszelkie przesłanki zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu i nie zostały one enumeratywnie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów; - art. 122 o.p., poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie bowiem organ podatkowy nie sprawdził i nie ustalił w jaki sposób były ewidencjonowane u sprzedającego paliwo A. N. transakcje z podatnikiem, czy rozliczenia z tych czynności były dokonane prawidłowo (czy złożyli właściwe deklaracje podatkowe we właściwym terminie uwzględniające transakcje z podatnikiem); - art. 210 ust. 1 pkt 6 o.p., przez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego i nieuzasadnienie w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami, nie wskazania na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej, nie wskazania w decyzji poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń za 2012 rok, nie wyjaśnienie co kupował podatnik i w jakich okolicznościach w celu wykonywania działalności, czy wydatek na paliwo był wydatkiem w celu uzyskania przychodu i czy przychody z działalności gospodarczej zostały opodatkowane w 2012 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że przyczyną zakwestionowania przez organ zaliczenia przez podatnika do kosztów spornych faktur było ustalenie, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot określony w treści tych faktur jako ich wystawca. Zdaniem organu podmiot PUH B nie mógł być faktycznym dostawcą towarów (paliwa), w ilości 21 100 litrów (12 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot) o łącznej wartości netto 96 222 zł (118 353,06 zł brutto). Organ wykazał, że A. N. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w 2012 r., a zwłaszcza w zakresie handlu paliwem, co oznacza że nie mógł sprzedać spornego paliwa. Ustalenia te oparte są na dowodach zebranych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. N. przez Dyrektora UKS w P. A. N. przyznał, że nie prowadził działalności gospodarczej, został namówiony przez inne osoby do firmowania handlu paliwem, wiedział, że pełni rolę "słupa", nie miał żadnych środków materialnych ani wiedzy, żeby takim handlem się zajmować, nigdy nie był nawet w siedzibie "swojej" firmy w M., namówiony przez inne osoby podpisał tylko dokumenty związane z rejestracją firmy, nie podpisywał żadnych innych dokumentów, w tym faktur sprzedaży paliwa, nie dysponował kontem firmy, nic nie wie o zakupach i sprzedaży paliwa, a także czy zarejestrowana na niego firma posiadała koncesję na obrót paliwami. Postępowanie wobec A. N. zakończyło się ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...]., określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w której stwierdzono, że A. N. w 2012 r. nie prowadził działalności w zakresie sprzedaży towarów m.in. na rzecz firmy M. B. Z uzasadnienia wynika, że w fakturach VAT wystawionych w okresie od [...]. do [...]. przez PUH B jako przedmiot sprzedaży wskazane zostały przeróżne towary i usługi, w tym olej napędowy w ilości 21 303 378 litrów łącznie. Dokonanie sprzedaży takiej ilości oleju napędowego przez A. N. nie było możliwe, biorąc pod uwagę, że nie dysponował on żadną bazą transportową. W toku postępowania nie ujawniono żadnych źródeł zakupów towarów i usług. Wobec takiej sytuacji uzasadniona jest teza, że skoro A. N. nie zakupił towarów i usług, to nie mógł też ich dalej odsprzedawać swoim kontrahentom. Stwierdzono, że faktury wystawione przez A. N. (sam to zeznał, mając świadomość, że jego firma była "słupem", nie podpisywał żadnych faktur, bo ich nie widział, nie dokonywał sprzedaży paliwa) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji strony postępowania, a więc nie mogą stanowić dowodu do zapisu w księdze podatkowej jako koszt uzyskania przychodu. Dlatego uznano, że faktury sprzedaży paliw jak i pozostałych towarów i usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Są to tak zwane "puste faktury", które zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. Transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi z nazwą PUH B, nie spełniają norm określonych w przepisie art. 7 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5, bo za takie nie można uznać wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Reasumując organ zaznaczył, że ustalenia postępowania kontrolnego wskazują, że PUH B faktycznie nie dokonywało transakcji ani zakupu ani sprzedaży. Zostało powołane do wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur" o czym świadczą następujące okoliczności: A. N. nie posiada żadnej dokumentacji księgowej, nie zawierał żadnych umów handlowych bądź przedstawicielskich, nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wie kto fizycznie wystawiał faktury VAT sprzedaży, nie wie kto przyjmował zapłaty kwot wykazanych w fakturach, nie dokonywał dostaw jakichkolwiek towarów handlowych, nie dokonywał nabyć towarów handlowych przeznaczonych do obrotu gospodarczego, nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw (nie występował o wydanie takiej koncesji do Urzędu Regulacji Energetyki). Zatem ustalenia faktyczne, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawcą paliwa są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez podatnika taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało sprzedane przez A. N. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że podatnik mógł nabyć paliwo, ale od innego podmiotu (rzeczywistego sprzedawcy), jednakże nie ma faktur dokumentujących dostawy paliwa dokonane przez tego rzeczywistego sprzedawcę. Jednocześnie analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, że ujęte przez w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT wystawione przez PUH B dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wskazane dowody są wystarczające, by przyjąć, że PUH B nie sprzedał na rzecz firmy podatnika paliwa, które opisane są spornymi fakturami. Treść zakwestionowanych faktur nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Nie bez znaczenia dla oceny fikcyjności wystawionych dokumentów rozliczeniowych jest także i to, że podatnik nie przedstawił rzetelnych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za towary wskazane w treści spornych faktur, które bezspornie dowodziłyby, iż wydatek został faktycznie poniesiony. Znajdujące się w aktach sprawy wyjaśnienia z 28 stycznia 2014 r. zawarte w protokole z czynności sprawdzających w zakresie transakcji zawartych z firmą PUH B, z treści których wynika, że sporne faktury zostały uregulowane gotówką w momencie dostawy do rąk kierowcy, faktury przywoził kierowca, nie były dostarczane dowody wydania towaru, paliwo było przelewane do zbiorników o pojemności 1 000 l (na stanie było 6 lub 7 szt. zbiorników), upoważniały organ podatkowy do trafnego twierdzenia, że podatnik nie wykazał minimum staranności, ażeby dokonane przez niego czynności zakupu paliwa można było uznać za należycie udokumentowane i aby nie stwarzały one jakichkolwiek wątpliwości, co do podmiotu w nim uczestniczącego. Fakt rezygnacji z dokonywania płatności w formie bezgotówkowej za pośrednictwem rachunku bankowego spowodował, że podatnik pozbawił się możliwości udowodnienia, iż sporne wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Skoro zatem źródło dostaw paliwa nie było znane podatnikowi, nie potrafił on podać ani danych osoby podającej się za przedstawiciela firmy PUH B, ani danych kierowców przywożących paliwo, a także nie okazał wiarygodnych dowodów wskazujących na dokonywanie płatności na rzecz dostawcy, nie można bezspornie ustalić, że płatność za zakupione paliwo została faktycznie zrealizowana. Bez znaczenia pozostaje okoliczność ewentualnego dokonywania transakcji w dobrej wierze lub dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, jako że okoliczności te nie stanowią przesłanek uzasadniającej możliwość zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Przyjęcie takiej faktury i uwzględnienie jej w księgach, stanowi akceptację wszystkich danych zawartych na dokumencie. Jakkolwiek brak jest przepisów nakazujących stronom umowy weryfikowania dla celów podatkowych uczciwości kontrahenta, to jednak ryzyko związane z dokonywaniem operacji gospodarczych bez wątpienia obciąża podatnika. W tych okolicznościach zdaniem organu podatnik nie udowodnił poniesienia wydatków z tytułu zakupów paliwa i nie wiadomo nawet, czy wydatki te zostały faktycznie poniesione. Organ wskazał, iż z uwagi na fakt, iż z dokumentacji dotyczącej firmy A zakwestionowano jedynie wcześniej wymienione faktury nie dokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, uzasadnionym było odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania i określenie jej na podstawie art. 23 § 2 o.p., w oparciu o przedłożoną dokumentację z pominięciem w/w wydatków, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze M. B. podtrzymał dotychczasowe zarzuty, wnosząc ouchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie faktycznie sprowadza się do kwestii zasadności ujęcia po stronie kosztów, wydatków wynikających z faktur, które to faktury zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O tym, które z poniesionych wydatków wpływają na wielkość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm.). Zgodnie z podstawową regułą wyrażoną w ust. 1 cytowanego artykułu, kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie (z wyjątkiem wymienionych w przytoczonym art. 23) wydatki, które pozostają w bezpośrednim związku ze źródłem przychodu, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Uwzględnienie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże jego związek z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. W przedmiotowej sprawie na udokumentowanie spornych wydatków skarżący przedstawił faktury VAT. W świetle § 12 ust. 3 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., faktury VAT są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (w przedmiotowej sprawie prowadzona była księga przychodów i rozchodów), o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Aby faktura stanowiła podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna być dowodem rzetelnym. Cytowany § 12 w ust. 1 jednoznacznie stanowi, iż zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z powyżej przytoczonych regulacji wynika a contrario, iż faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. W analizowanej sprawie podstawą zaksięgowania po stronie kosztów spornych wydatków były faktury VAT wystawione przez PUH B. Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że zgromadzony w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy świadczy o tym, że faktury VAT wystawione przez ów podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych zakupu oleju napędowego. Z zebranego materiału dowodowego, szczegółowo i wyczerpująco omówionego w zaskarżonej decyzji wynika, że A. N. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, w szczególności, co jest istotne w tej sprawie, w 2012 r., a zwłaszcza w zakresie handlu paliwem, co oznacza, że nie mógł sprzedać paliwa skarżącemu. Ustalenia te oparte są na dowodach zebranych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. N. przez Dyrektora UKS w P. A. N. przyznał m. in., że nie prowadził działalności gospodarczej, został namówiony przez inne osoby do firmowania handlu paliwem, wiedział, że pełni rolę tzw. "słupa", nie miał żadnych środków materialnych ani wiedzy, żeby takim handlem się zajmować, nigdy nie był nawet w siedzibie "swojej" firmy w M., namówiony przez inne osoby podpisał tylko dokumenty związane w rejestracją firmy, nie podpisywał żadnych innych dokumentów, w szczególności faktur sprzedaży paliwa, nie dysponował kontem firmy, nic nie wie o zakupach i sprzedaży paliwa, ani o tym, czy zarejestrowana na niego firma posiadała koncesje na obrót paliwami. Z ustaleń organów wynika także, że A. N. nie posiadał koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, ani nie występował do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o wydanie takiej koncesji. Należy podkreślić, że z przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego nie wynika zasada bezpośredniości, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie może ustalać stan faktyczny nie tylko na dowodach bezpośrednio przez siebie przeprowadzonych, ale także na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, także prowadzonych przed innymi organami, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego oparcie ustaleń faktycznych także na dowodach zebranych przez Dyrektora UKS w P. w postępowaniu dotyczącym A. N., ale zaliczonych w poczet materiału dowodowego sprawy niniejszej, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Podsumowując powyższy fragment rozważań sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie została dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawcą paliwa są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Fakt dysponowania przez skarżącego taką ilością paliwa, jaka odpowiadała ilości wpisanej na spornych fakturach, nie jest dowodem na to, że paliwo to zostało dostarczone przez A. N. Fakt ten świadczy jedynie o tym, że skarżący mógł nabyć paliwo, ale od innego podmiotu (rzeczywistego sprzedawcy), jednakże skarżący nie ma faktur dokumentujących dostawy paliwa dokonane przez tego rzeczywistego sprzedawcę. Jednocześnie wskazania wymaga, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestia tzw. "dobrej wiary" podatnika, z punktu widzenia skutków podatkowych nie ma istotnego znaczenia. Ujawnienie, że dokumenty księgowe nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych wyklucza możliwość zaliczenia wydatków dokumentowanych takimi fakturami w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie można tu bowiem odwoływać się do kwestii systemowych, jak to ma miejsce w zakresie podatku od towarów i usług. Jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty pominięcia przez organy podatkowe okoliczności posiadania paliwa przez skarżącego, czego organ podatkowy z resztą nie kwestionuje. Jak wskazano problem nie dotyczy kwestii zakresu świadczonych przez skarżąca usług ale rzetelności dokumentów nabycia paliwa od PUH B, co w opinii sądu wykluczyło prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. Wskazywany przez skarżącego fakt dysponowania paliwem świadczy jedynie o tym, że wszedł on w jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że dostawcą była wystawca zakwestionowanych faktur. W ocenie sądu zebrany materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych. Wobec tego nieuzasadnione są zarzuty skarżącej odnośnie naruszenia art. 122 oraz art. 210 ust. 1 § 6 o.p. Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzi związek przyczynowo -skutkowy przewidziany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu z danego źródła lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem kosztem uzyskania przychodów są jedynie uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, które przez ich poniesienie zmierzają do osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia tego źródła. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów. W ocenie sądu – w spornej sprawie – organy wykazały, że zakwestionowane faktury zakupu paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zatem nie są to dokumenty, które pozwalają pozytywnie zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Bezpodstawny jest w tych okolicznościach zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zasadnie, w kontekście stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy uznał, że nierzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych w zakresie zapisów wynikających ze spornych faktur. Wskazać należy, że wykazane rozbieżności pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych nie była jednak podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W realiach rozpoznawanej sprawy sąd nie stwierdził naruszenia przepisów art. 23 o.p., a argumentacja organu podatkowego związana z określeniem podstaw opodatkowania jest poprawna. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokościach wynikających z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mogłoby prowadzić do usankcjonowania działań podatników związanych z nabyciem paliwa z nielegalnych źródeł obrotu. Zaskarżona decyzja odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., jej uzasadnienie bowiem zawiera fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonano analizy poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków w kontekście innych dowodów, a wnioski wywiedzione z całości zebranego materiału dowodowego, są spójne, logiczne i nie ma podstaw do uznania, że są subiektywne. Wobec powyższego sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę. dc.