I SA/Łd 876/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2006 roku sprawy ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego skargę oddala Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. działając na podstawie art. 269 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) ustalił G. S. wysokość kosztów postępowania powstałych w związku ze sporządzeniem operatu szacunkowego wartości nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłym mężu – Z. S. na kwotę 866,10 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego [...] w Ł z dnia [...], (sygn. akt [...]) podatniczka nabyła po zmarłym mężu – Z. S. 1/3 część masy spadkowej. Wskazana zaś w deklaracji podatkowej, złożonej dla potrzeb podatku od spadków i darowizn wartość masy spadkowej nie odpowiadała rzeczywistej wartości rynkowej nabytych rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Pomimo wezwania podatniczki w trybie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do podwyższenia wartości nabytych praw majątkowych, podatniczka nie ustosunkowała się do wezwania. Uwzględniając zatem opinię biegłego, organ podatkowy ustalił rzeczywistą wartość nabytych przez podatniczkę praw, obciążając kosztami sporządzonej opinii podatniczkę, ponieważ ustalona w wyniku operatu szacunkowego wartość masy spadkowej przekroczyła o 33% wartość wykazaną w deklaracji podatkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatniczka wnosząc o jego uchylenie podniosła, iż jest ono bezzasadne. Wskazała, że nigdy nie uchylała się od zapłaty ciążących na niej zobowiązań podatkowych, a podatek należny z tytułu spadku uiściła w dniu 4 czerwca 2003r. Podniosła, że "nigdy nie sprzeciwiała się podwyższeniu wartości spadku", przedstawiając w toku postępowania dokumenty, których organ podatkowy nie uwzględnił, opierając się na orzeczeniu Sądu dotyczącym jedynie podziału masy spadkowej. Podatniczka podniosła, iż organ podatkowy powołał biegłego pomimo złożonych w toku postępowania wyjaśnień, obciążając podatnika brakiem stosownych zapisów w księgach wieczystych. Podkreśliła, iż nabyła po zmarłym mężu tylko ¼ część masy spadkowej. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podtrzymując argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego podkreślił, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, postawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wzywa nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw majątkowych lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie udzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca (art. 8 ust. 4 powołanej ustawy). Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest wielkość udziału w nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A, będącej przedmiotem masy spadkowej po zmarłym Z. S. W wyniku powstałych rozbieżności pomiędzy zeznaniem podatkowym złożonym w dniu 9 września 2002r., przez podatniczkę G. S. oraz jej syna M. S., w którym wykazano, że po zmarłym Z. S. pozostała ¼ część nieruchomości o wartości 30.000 zł, a zeznaniem podatkowym złożonym przez trzeciego ze spadkobierców – J. W., w którym wskazano, że przedmiotem masy spadkowej była ½ część działki i 1/6 część budynku – o łącznej wartości 40.000 zł, organ podatkowy ustalił wartość nabytej w drodze spadku części nieruchomości na podstawie opinii biegłego. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu zaakcentowała, że organy podatkowe nieuwzględniły przedstawionego w trakcie postępowania materiału dowodowego dotyczącego wartości będącego przedmiotem spadku udziału w nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (test jedn. Dz.U. z 2004r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: spadku; darowizny; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (...) – art. 8 ust. 1 powołanej ustawy. Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się zaś na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli natomiast nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość w uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca (art. 8 ust. 4 ustawy). Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy wskazać, iż bezspornym jest, iż postanowieniem z dnia [...], (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy [...] w Ł. stwierdził, że spadek po zmarłym Z. S. na podstawie ustawy nabyli: żona – G. S., syn M. S. i córka J. W. po 1/3 części każde z nich. Zgodnie zaś z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jak ustaliły organy podatkowe, w deklaracji podatkowej złożonej dla potrzeb opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn G. S. i M. S. wykazali jako wartość nabytych praw majątkowych - ¼ część udziału w nieruchomości o wartości 30.000 zł, podczas gdy trzeci ze spadkobierców – J. W. wykazała jako wartość nabytych praw ½ część działki i 1/6 części budynku o wartości 40.000 zł, podwyższoną następnie za jej zgodą do kwoty 68.000 zł. Skarżąca natomiast pomimo kilkakrotnego wezwania do podwyższenia wartości nabytych przez nią praw majątkowych, nie wyraziła zgody na jej podwyższenie i nie wykazała, że podana przez nią wartość odpowiada rzeczywistej wartości rynkowej. Z uwagi na zaistniałe rozbieżności – w ocenie Sądu organy podatkowe postąpiły słusznie powołując biegłego w celu ustalenia rzeczywistej wielkości będącego przedmiotem sporu udziału w nieruchomości. Stosownie bowiem do treści art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powołanie biegłego lub biegłych w celu wydania opinii, następuje w przypadku gdy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, czyli wiadomości wymagające wiedzy specjalistycznej i specjalistycznej umiejętności formułowania fachowych wniosków. Opinia biegłego dotyczy stanu faktycznego sprawy, a nie jej stanu prawnego. Nie jest to przy tym własna, subiektywna opinia osoby będącej biegłym, ale opinia sformułowana na podstawie wiedzy tego biegłego, jego doświadczenia zawodowego i życiowego. Powołany przepis art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest przepisem szczególnym w stosunku do postanowień Ordynacji podatkowej regulujących udział biegłego w postępowaniu podatkowym. We wszystkich tych przypadkach, w których przepisy szczególne dopuszczają powołanie biegłego lub biegłych, organ podatkowy po wyczerpaniu normatywnie określonych przesłanek jest zobowiązany powołać biegłego lub biegłych. Użyte zaś w treści przepisu art. 8 ust. 4 sformułowanie "naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych", oznacza, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego, która stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Wykorzystana przez organy podatkowe opinia w postaci sporządzonego operatu szacunkowego, określającego wartość rynkową prawa współwłasności zabudowanej nieruchomości gruntowej uwzględnia zaś wszystkie niezbędne elementy wskazując, że przedmiotem spadku po zmarłym Z. S. była ½ część udziału w nieruchomości o wartości 87.600 zł, a więc w kwocie przekraczającej o ponad 33% kwotę podaną przez nabywcę (30.000 zł.). Przekroczenie o 33% kwoty wskazanej przez skarżącą spowodowało zatem, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w tym przypadku wobec podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej i braku zgody na jej podwyższenie, koszty opinii sporządzonej przez biegłego ponosi skarżąca. W tym stanie rzeczy, Sąd nie dopatrując się również naruszenia przepisów procesowych – tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.