I SA/Łd 880/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł – G z dnia [...]r. nr [...] UNP: [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 207 (dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r., w przedmiocie określenia Syndykowi Masy Upadłości A spółki z o.o. w K. zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z akt sprawy wynika, że 11 stycznia 2013 r. A nabyła od B spółki z o.o. nieruchomość oznaczoną jako działka gruntu nr 349/8 oraz nr 349/9, położoną w Ł. przy ulicy A 3/5 o łącznym obszarze 6 989 m2 za cenę 400 000 zł. Tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych sporządzający akt notarialny pobrał jako płatnik kwotę 8 000 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż wartość przyjęta przez strony umowy nie odpowiada wartości rynkowej, wobec czego postanowieniem z [...] 2017r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, po czym wezwał podatnika do zmiany wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej, podając wartość wg własnej, wstępnej oceny – 800 000 zł. W odpowiedzi Syndyk Masy Upadłości A w upadłości (postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości spółki z 29 sierpnia 2016 r.) złożył wyjaśnienia dołączając do nich operat szacunkowy określający wartość rynkową prawa własności nieruchomości na dzień 11 stycznia 2013 r., na kwotę 425 000 zł. Organ uznał, iż przedłożony operat uzasadnia określoną wartość i przyjął ją jako podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] r. którą określono zobowiązanie z powyższego tytułu w kwocie 8 500 zł. W odwołaniu Syndyk Masy Upadłości A w upadłości zarzucił naruszenie: - art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ), poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego z udziałem A spółki z o.o. z siedzibą w K. z pominięciem Syndyka Masy Upadłości, podczas gdy wszelkie postępowania podatkowe dotyczące masy upadłości powinny być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 122 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 236 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe przez jego niezastosowanie i prowadzenie niniejszego postępowania podatkowego, podczas gdy żądana przez organ podatkowy wierzytelność powinna zostać zgłoszona w odpowiednim terminie sędziemu komisarzowi, - art. 6 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.), a także art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), poprzez błędne ustalenia wartości rynkowej podstawy opodatkowania na podstawie wyceny wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej na podstawie cen z 2016 r. a nie z okresu zawarcia przedmiotowej umowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z [...] r. przypomniał, że Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. postanowieniem z [...] r. ogłosił upadłość A oraz wyznaczył syndyka masy upadłości. Postanowienie to z mocy art. 51 ust. 2 Prawa upadłościowego było skuteczne i wykonalne z chwilą jego wydania. Od tej chwili jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania upadłej spółki stał się syndyk, co wynika to z treści art. 144 § 1 tej ustawy. Organ dodał, że z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości, pozostaje natomiast stroną w znaczeniu materialnoprawnym, jako podmiot stosunku materialnoprawnego. Syndyk zaś jest stroną ale w ujęciu procesowym, czyli tylko on może podejmować czynności prawne w toczących się postępowaniach sądowych czy też administracyjnych. Jednak zapadłe rozstrzygnięcia w ujęciu materialnoprawnym dotyczyć będą praw i obowiązków upadłego. Określone zobowiązania podatkowe będą realizowane z majątku upadłego, nie zaś z majątku syndyka. Zdaniem organu należy zatem rozróżnić formalną legitymację procesową syndyka i materialnoprawną legitymację upadłej spółki. W sensie formalnym stroną jest syndyk, w sensie materialnoprawnym legitymację procesową posiada upadła spółka. Wobec tego organ stwierdził, że w oznaczeniu strony w wydanych przez organ pierwszej instancji pismach i aktach administracyjnych istotnie zabrakło powołania syndyka masy upadłości, jednak w sprawie została zagwarantowana zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym poprzez udział tegoż syndyka. Nadto syndyk nie wskazał innego adresu do doręczeń niż adres upadłej spółki zatem doręczenia wystosowanej przez organ pierwszej instancji korespondencji należy uznać za skuteczne. Dalej organ podzielił stanowisko przedstawione w odwołaniu, iż prawo upadłościowe kreuje właściwe sobie reguły dochodzenia roszczeń od upadłego i organ podatkowy dochodzić winien wierzytelności w trybie postępowania upadłościowego. Jednakże do zgłoszenia wierzytelności należy dołączyć dowody stwierdzające istnienie wierzytelności. Takim dowodem jest właśnie decyzja wydana w wyniku przeprowadzenia postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ, który nie przeprowadzi postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego upadłego powstałego przed ogłoszeniem upadłości i nie wyda w tym przedmiocie decyzji - nie będzie mógł dokonać zgłoszenia tej wierzytelności w taki sposób, aby została ona uznana w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dopełnił procedury postępowania wyznaczonej art. 6 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem przyjęta wartość nieruchomości wynika z przedłożonego przez stronę operatu szacunkowego sporządzonego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości gruntowej. W skardze Syndyk Masy Upadłości A spółki z o.o. w K. w upadłości zarzucił naruszenie: - art. 144 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe oraz art. 133 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z udziałem A spółki z o.o. z pominięciem Syndyka Masy Upadłości, podczas gdy wszelkie postępowania podatkowe dotyczące masy upadłości powinny być wszczęte i prowadzone wyłącznie przy udziale syndyka, a w rezultacie niezastosowanie art. 233 § 1 ust 2 pkt. a o.p., - art. 208 § 2 o.p., w zw. art. 236 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe przez jego niezastosowanie i prowadzenie niemniejszego postępowania podatkowego, podczas gdy żądana przez organ podatkowy wierzytelność powinna zostać zgłoszona w odpowiednim terminie sędziemu komisarzowi i dochodzona w trybie przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia kryterium legalności, to jest zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 roku, poz. 1369, dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że jest ona dotknięta uchybieniami uzasadniającymi stwierdzenie jej nieważności wraz z decyzją organu pierwszoinstancyjnego. Doszło bowiem do kwalifikowanego naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Bezspornym jest, że 11 stycznia 2013 r. A nabyła od B spółki z o.o. nieruchomość oznaczoną jako działka gruntu nr 349/8 oraz nr 349/9, położoną w Ł. przy ulicy A 3/5 o łącznym obszarze 6 989 m2. Podobnie poza sporem jest to, że organ pierwszej instancji, postanowieniem z 16 stycznia 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł. postanowieniem z [...] r. ogłosił upadłość A oraz wyznaczył syndyka masy upadłości. Postanowienie to z mocy art. 51 ust. 2 Prawa upadłościowego było skuteczne i wykonalne z chwilą jego wydania, a jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania upadłej spółki stał się syndyk, co wynika z treści art. 144 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu po ogłoszeniu upadłości postępowania sądowe, administracyjne lub sądowoadministracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i prowadzone wyłącznie przez syndyka albo przeciwko niemu. Z treści art. 144 ust. 2 ustawy. wynika, że postępowania, o których mowa w ust. 1, syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i odnosi się zarówno do wszczęcia jak i prowadzenia postępowania. Zgodnie natomiast z art. 75 owej ustawy z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim. Zdaniem sądu w takiej szczególnej sytuacji, jaką jest upadłość, przepisy podatkowe i przepisy dotyczące upadłości powinny być interpretowane w sposób wskazujący na ich współzależność. Nie można przepisów dotyczących strony w postępowaniu podatkowym zawartych w Ordynacji podatkowej stosować w oderwaniu od przepisów prawa upadłościowego. Tym samym przepisy prawa upadłościowego wpływają na stosowanie przepisów dotyczących stron postępowania podatkowego, tj. na art. 133 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Uznać wobec tego należy, że stroną postępowania podatkowego jest także syndyk, którego rolę w tym postępowaniu wyznaczają przepisy prawa upadłościowego (art. 75, art. 144 ust. 1 i 2). Faktem jest, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na sam byt organów upadłego, jak również, że po ogłoszeniu upadłości, upadły jest nadal podatnikiem. Dlatego też syndyk nie jest podatnikiem, ale działa on na rachunek upadłego. Podatnikiem nie jest też sama masa upadłości. Przepisy prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego, a tym samym jego organów, prawa do rozporządzania majątkiem, a więc i możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku sprawiają, że organy upadłego nie są uprawnione do skutecznego inicjowania jakichkolwiek postępowań dotyczących zobowiązań podatkowych upadłego przedsiębiorstwa (por wyrok NSA z dnia 13 marca 2008 r., I FSK 407/07). Jak stwierdził NSA w wyroku z 14 września 2007 r., II FSK 996/06 konsekwencją utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony, w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Syndyk jest stroną we wszystkich postępowaniach, które mogą wywrzeć wpływ na masę, więc i w postępowaniach podatkowych. Innymi słowy, przepisy Prawa upadłościowego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa do rozporządzania majątkiem, a zatem możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku. Przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w znaczeniu formalnym, co oznacza, że wyłączną legitymację procesową w zakresie postępowań podatkowych dotyczących masy upadłości ma syndyk. Takiej formalnej legitymacji nie posiada natomiast upadły, który nadal pozostaje stroną w znaczeniu materialnym (stroną rzeczywistą). Podstawienie syndyka w miejsce upadłego odnosi się do postępowań dotyczących masy upadłości. Chodzi zatem o postępowania dotyczące praw i obowiązków odnoszących się do mienia wchodzącego w skład masy upadłości, nie wyłączając praw i obowiązków wynikających z zarządu tym mieniem. Postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilonoprawnych ma wpływ na stan składników tę masę tworzących a więc w opinii sądu mamy do czynienia z postępowaniem dotyczącym masy upadłości, o którym mowa w art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego. Końcowo wskazać należy, że pomimo skierowania decyzji organu odwoławczego do Syndyka Masy Upadłości spółki konieczne było stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, bowiem wada prawna skutkująca stwierdzeniem nieważności tkwiła w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. W zaistniałej sytuacji odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 208 § 2 o.p., w zw. art. 236 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe było nieuzasadnione. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu. Wobec powyższego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. DB