I SA/Łd 880/21

Dnia 8 lutego 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę. D. B. wniósł do sądu administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie oddalenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., [...] r. wystawił na D. B. tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...], obejmujące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie należności głównej - 65.456,00 zł (64.253,00 zł + 1.203,00 zł nienależny zwrot) i odsetek za zwłokę w wysokości - 12.190,20 zł (odpowiednio: 11.984,50 zł + 205,70 zł). Powyższe zaległości wynikały z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...]. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego, zawiadomieniem z 01.12.2020 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego podatnika w Powszechnej Kasie Oszczędności Banku A S.A. Zajęcie okazało się skuteczne i cała zaległość wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego została zrealizowana 8 grudnia 2020 r. W dniu 9 grudnia 2020 r. pełnomocnik strony wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, zarzucając ww. tytułom wykonawczym rażące naruszenie prawa oraz wniósł o umorzenie postepowania. Pełnomocnik stwierdził, że organ nie organ nie wskazał w tytułach wykonawczych okresów, za które nie naliczył odsetek za zwłokę. Podkreślił, że D. B. w 2018 r. zobowiązał się do wpłacania comiesięcznej kwoty 5.000,00 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższe miało uchronić podatnika przed niekorzystnymi skutkami ewentualnego zajęcia rachunków bankowych i zablokowania działalności gospodarczej. Wpłaty były dokonywane do czasu wystąpienia negatywnych skutków gospodarczych spowodowanych ogłoszeniem pandemii. Wskazał także, że postanowieniami z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał zaliczenia wpłaconych kwot na poczet zobowiązań, które zdaniem Strony nie powstały, bowiem na dzień ich zaliczenia nie było żadnej ostatecznej decyzji podatkowej. Postanowienia te zostały zaskarżone i zdaniem zobowiązanego są nieprawomocne oraz nie wywołują żadnych skutków prawnych. W ocenie podatnika, zaległości wynikające z decyzji ostatecznej za 2016 r., powinny zostać uregulowane z istniejących nadpłat. W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z 21.01.2021 r., pełnomocnik strony wyjaśnił, że podniesienie zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 oraz § 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej "u.p.e.a.") związane jest z faktem, że wadliwy tytuł wykonawczy, który oparty jest na nieistniejących przepisach nie może być podstawą wszczęcia egzekucji - a to zdaniem Strony miało miejsce w tym przypadku. Jak podkreślił - tytuł wykonawczy jest dokumentem stwierdzającym istnienie i wymagalność obowiązku oraz zawiera inne dane niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia egzekucji administracyjnej. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oddalił zarzuty dotyczące prowadzonej egzekucji administracyjnej. W wyniku rozpatrzenia zażalenia podatnika postanowieniem z [...] r. na podstawie art. 138 § 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735) w związku z art. 17 § 1, art. 18, art. 33 § 1 i § 2 pkt 1, pkt 2 lit. c, pkt 6 lit. c u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności wskazał, że podatnik wniósł zarzuty na podstawie art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 § 2 pkt 2 lit. c oraz art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Zdaniem strony przedmiotowe tytuły wykonawcze nie wskazują przerw w naliczaniu odsetek, co uniemożliwia weryfikację ich wysokości. W odniesieniu do zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu podniesiono, że organ wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie nieistniejących przepisów, poprzez przywołanie w tytułach wykonawczych nieaktualnego tekstu jednolitego powyższej ustawy. Zarzucając z kolei brak wymagalności obowiązku w części, pełnomocnik strony poinformował, że zobowiązany dokonywał wpłat tytułem przyszłych zobowiązań podatkowych w wyniku czego powstała nadpłata, która winna zostać zaliczona na najstarszą zaległość, jaką jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. W odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji dokładnie wyjaśnił stronie, dlaczego nie dopatrzył się uchybień w ww. zakresie. Stwierdził, że w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, określony został wzór tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych, stanowiący załącznik do tego rozporządzenia. W obecnie obowiązującym wzorze tytułów wykonawczych, nie ma miejsca na wskazywanie dat wyłączenia okresów naliczania odsetek za zwłokę. Organ podkreślił również, że w przedmiotowych tytułach wykonawczych wyliczone na dzień ich wystawienia odsetki za zwłokę uwzględniały przerwy w ich naliczeniu, a mianowicie: za okres od 12.04.2019 r. do 23.02.2020 r. - przerwa wynikająca z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. od dnia doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji określającej z 10.02.2020 r. oraz za okres od 19.05.2020 r. do 04.10.2020 r. - przerwa wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ww. ustawy, tj. w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Odnosząc się natomiast do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. c u.p.e.a. organ odwoławczy wyjaśnił, że może on zostać wniesiony w sytuacji, gdy obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Tymczasem, w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie wskazane w tytułach wykonawczych, wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...]. W wystawionych na zobowiązanego tytułach wykonawczych wskazano jako podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji ww. decyzję. Podkreślono, że wierzyciel ma obowiązek wystawienia tytułu wykonawczego według wzoru obowiązującego w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, tj. w niniejszej sprawie z rozporządzenia Ministra Finansów z 25.05.2020 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2020 r., poz. 968 ze zm.). Organ wyjaśnił, że powyższe rozporządzenie pozostaje aktualne pomimo zmiany tekstu jednolitego ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadnie zatem w ocenie Dyrektora organ I instancji wskazał, że brak zamieszczenia w tytule wykonawczym pozycji publikatora, w którym ogłoszono aktualny na dzień wydania tego tytułu, jednolity tekst ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w żadnej mierze nie może być kwalifikowany jako wada prawna dyskwalifikująca ten tytuł wykonawczy pod względem spełnienia wymogu wskazania podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej. Odnosząc się zaś do zarzutu braku wymagalności obowiązku w części, tj. zarzutu wniesionego w oparciu o art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że wbrew stanowisku strony z akt sprawy wynika, że na dzień wystawienia ww. tytułów wykonawczych D. B. nie posiadał nadpłat do zaliczenia na poczet zaległości nimi objętymi. Wpłaty dokonywane od 2018 r. zostały postanowieniami z [...] r., wydanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zaliczone na poczet zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług zgodnie z brzmieniem art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowienia te zostały zaskarżone przez stronę, a zażalenia przekazane do rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. Organ wskazał, że ostateczne rozstrzygnięcie ww. spraw niewątpliwie usunie ewentualne nieprawidłowości oraz wątpliwości strony. Organ ustalił również, że na dzień wystawienia ww. tytułów wykonawczych konto podatnika obciążała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie należności głównej 65.456,00 zł i wobec tej kwoty wszczęto postępowanie egzekucyjne. Nie stanowiła także nadpłaty kwota 50.113,00 zł uzyskana w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym wobec strony w podatku od towarów i usług za 2017 r. Zasadnie zatem zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji oddalił również ten zarzut. W skardze do sądu administracyjnego D. B. wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. oraz o umorzenie postępowania w sprawie. W związku z powyższym podniesiono zarzuty naruszenia prawa przejawiające się w szczególności: naruszeniem art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. poprzez ustalenie że powyższy przepis nie mógł stanowić podstawy wniesienia zarzutu do postępowania egzekucyjnego. Wbrew stanowisku organu podatkowego skarżący posiadał nadpłatę podatku pochodzącą z dobrowolnych wpłat comiesięcznych do organu podatkowego w latach 2019 i 2020r. Nadpłata ta istniała w wysokości 104.806,00 zł, a zatem znacznie przekraczała kwotę określonego zobowiązania podatkowego z decyzji podatkowej; naruszeniem art. 6, art. 7, art. 7a, art. 7b, art. 8, art. 11 i art. 124 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez wydanie postanowienia bez właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy z pominięciem istotnych elementów takich jak uchylenie [...]r. postanowień o rozliczeniu nadpłaty, niezbadanie wpływu uchylenia tychże postanowień na zasadność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, brak pełnego uzasadnienia faktycznego postanowienia pomijającego te postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony skarżącej, dotyczącej okoliczności, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na posiedzeniu w dniu 29.09.2021 r. uchylił skarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] uchylającą decyzję organu I instancji i określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 64.253,00 zł (sygn. akt I SA/Łd 545/20), organ wskazał, że jest to okoliczność, która wystąpiła już w toku postępowania egzekucyjnego, a uchylenie ww. decyzji pozostaje bez wpływu na przebieg niniejszej sprawy, ponieważ w dacie wszczęcia egzekucji, zaległość objęta tytułami wykonawczymi istniała i była wymagalna, zaś wyrok w sprawie sygn.. akt I SA/Łd 545/20 nie jest prawomocny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż niniejszą sprawę rozpoznano w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: "p.p.s.a.") sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 62 § 1 zdanie drugie O.p. w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jak wskazała strona skarżąca we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego od roku 2018 skarżący wpłacał co miesiąc kwoty 5000 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (s. 4 akt administracyjnych przedstawionych sądowi). Dodatkowo, jak wynika z tzw. wtórników zleceń płatniczych wpłaty te dokonywane były tytułem podatku VAT. Stąd też wobec wskazania przez skarżącego, że wnoszone wpłaty mają być zaliczane na poczet podatku VAT organ był uprawniony do ich zaliczenia na zobowiązania w kolejnych miesiącach lat 2016 i 2017 w tymże podatku. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zaliczenie to nastąpiło na podstawie postanowień z dnia [...] r., które zostały uchylone w toku kontroli instancyjnej postanowieniami z dnia 22 lipca 2021r. Zważyć jednak należy, że w dacie wydawania postanowienia organu I instancji w rozpoznawanej sprawie w dniu 3 lutego 2021r. postanowienia te pozostawały w obrocie prawnym i wywierały określone skutki dla podatnika, zaś w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia funkcjonowała decyzja ostateczna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016. Podnieść należy także, iż sąd administracyjny w ramach posiadanych kompetencji ocenia legalność zaskarżonych aktów organów administracji publicznych wedle stanu istniejącego w dniu ich wydania i doręczenia stronom. W rozpoznawanej sprawie w dacie wydania i doręczenia postanowień obu instancji istniał tytuł prawny w postaci wzmiankowanych postanowień z 30 lipca 2020r., wydanych w trybie art. 62 § 1 O.p., zaliczający dokonane przez skarżącego wpłaty na poczet zaległości w podatku VAT oraz ostateczna decyzja w podatku dochodowym za rok 2016. Skoro zaś wpłaty te zostały zaliczone na poczet zaległości w podatku od towarów i usług nie mogły stanowić nadpłaty zaliczonej na poczet zaległości wynikającej z decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016. Stąd też wystawione tytuły wykonawcze miały oparcie w ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016. W tej sytuacji zarzut braku wymagalności obowiązku oparty o art. 33 § 2 punkt 6 litera c u.p.e.a. nie mógł być uznany za zasadny. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że ostateczna decyzja w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016 została uchylona przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 29 września 2021r., sygn. akt I SA/Łd 545/20. W dacie wydania i doręczenia postanowień zaskarżonych do sądu w przedmiotowej sprawie decyzja ta funkcjonowała w obrocie prawnym i miała charakter aktu ostatecznego, to jest podlegającego wykonaniu. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że organy nie ustaliły właściwego stanu faktycznego sprawy poprzez pominięcie uchylenia w lipcu 2021r. postanowień o zaliczeniu wpłat na zaległości w podatku VAT. Okoliczność ta została przyznana przez organy podatkowe wywodzące, że w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych należności nimi objęte były wymagalne. Poza wszystkim zaś z całą mocą należy zaakcentować że, jak już podniesiono wyżej, skarżący zadeklarował, iż przedmiotowe wpłaty mają być zaliczone na poczet podatku VAT. Wola skarżącego jest w tej mierze decydująca, o czym świadczy cytowana wyżej treść art. 62 § 1 zdanie drugie O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku braku zaległości w podatku VAT, który to brak, zdaniem strony skarżącej, nastąpił po uchyleniu postanowień o zaliczeniu wpłat na ten podatek w dniu 22 lipca 2021r., wobec jasnej dyspozycji skarżącego o przeznaczeniu wpłat na zaległości w podatku VAT, wpłaty te nie mogły zostać zaliczone na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych skarżącego, to jest na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016, czego niezasadnie domaga się strona skarżąca. Tak więc nawet przy uwzględnieniu okoliczności uchylenia postanowień o zaliczeniu wpłat na podatek od towarów i usług organy były zobowiązane do przyjęcia, że obowiązek w podatku dochodowym jest wymagalny oraz do kontynuowania egzekucji na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Nie ma również wpływu na trafność rozstrzygnięcia okoliczność, że w postępowaniu zabezpieczającym dotyczącym podatku VAT za poszczególne miesiące 2017r. zabezpieczono kwotę ponad 50.000 zł. Kwota ta, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, stanowi zabezpieczenie zobowiązania w podatku VAT, a nie podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016. Nie jest także zasadny zarzut nieistnienia obowiązku. Jak wyżej wskazano w dacie wystawienia tytułów wykonawczych funkcjonowała w obrocie prawnym ostateczna decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 i to ona stanowiła podstawę wszczęcia egzekucji i wystawienia tytułów wykonawczych. Wobec stanowiska strony skarżącej kwestionującego prawidłowość naliczenia odsetek w tytułach wykonawczych zauważyć należy, że w przedmiotowych tytułach wykonawczych wskazano przerwy w zaliczaniu tychże odsetek wraz z podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia. W tej sytuacji stanowisko strony skarżącej uznać należy za niezasadne. Wreszcie podnieść należy, że brak powołania pozycji publikatora, w którym ogłoszono obowiązujący tekst jednolity aktu prawnego będącego podstawą prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie może być uznany za uchybienie mające wpływ na wynik sprawy, wobec czego nie może spowodować uchylenia zaskarżonego aktu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.C.