I SA/Łd 881/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi PPH A Spółka jawna z siedzibą we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz PPH A Spółka jawna z siedzibą we W. kwotę 1.411 (tysiąc czterysta jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. PPH A Spółka jawna dokonywała sprzedaży towarów na terenie Centrum Targowego "B" w hali B na stoisku handlowym nr [...], z tytułu której uiszczała inkasentowi opłatę targową. Pismem z dnia 15 listopada 2005r. radca prawny D. B., pełnomocnik PPH A Spółki jawnej, wniosła o stwierdzenie nadpłaty w opłacie targowej za okres od dnia 23 sierpnia 2004r. do listopada 2005r. w łącznej kwocie 5.270,40 zł. Podniosła, że ta nadpłata powstała wskutek zapłaty przez podatnika nienależnej opłaty targowej, ponieważ podatnik dokonuje sprzedaży w budynku, gdzie jego właściciel powinien być obciążony podatkiem od nieruchomości, a on nie powinien być obciążany opłatą targową. Dlatego podatnik nienależnie zapłacił do tej pory kwotę 5.270,40 zł opłaty targowej, która powinna mu być zwrócona, a inkasent niesłusznie żądał uiszczenia opłaty targowej. W dniu [...], Wójt Gminy R. decyzją, znak [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej w łącznej kwocie 5.270,40 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że podatnik był zobowiązany do uiszczania opłaty targowej od sprzedaży dokonywanej na targowisku. Od powyższej decyzji pełnomocnik PPH A Spółki jawnej złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik podniósł, że hala nie jest targowiskiem, a podatnik nie wynajmuje części targowiska tylko część powierzchni budynku – hali, nie dokonuje więc sprzedaży na targowisku. Ponadto wskazał, że wójt opodatkowuje nieruchomości w Centrum Handlowym podwójnie – raz pobierając podatek od nieruchomości, drugi raz pobierając opłatę targową od najemców, a na takie działania nie pozwala ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu zapadłej decyzji zauważono, że odwołanie jest zasadne, jednakże nie z powodów w nim wskazanych. Jak zaznaczył organ odwoławczy, w zawisłej przed nim sprawie, istotne było to, czy w sytuacji, gdy podatek (w tym przypadku opłata targowa), został pobrany przez inkasenta, możliwe było wystąpienie nadpłaty i zasadne było prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia tej nadpłaty. Jak podniesiono w myśl art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej "Za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej." Z akt sprawy wynika, że opłata targowa od podatnika została pobrana przez inkasenta. W związku z tym przyjęto, że w Ordynacji podatkowej "nie ma normy, która pozwoliłaby uruchomić postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty opłaty targowej pobranej w ten sposób. Prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty opłaty targowej uiszczonej inkasentowi i wydanie w dniu 30 grudnia 2005r. decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty było więc bezprzedmiotowe od początku, bowiem sytuacja taka nie została unormowana w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej." W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniesiono o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. w całości zarzucając jej naruszenie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi stwierdzono co następuje: Stoisko handlowe w hali Centrum Handlowego nie jest targowiskiem. Sam Wójt uznał, że hala jest budynkiem wybudowanym na terenie przeznaczonym na targowisko. Zmiana przeznaczenia gruntu, za zgodą Wójta, jest sprawą Gminy. Targowiskiem jest każde miejsce z wyjątkiem budynków lub części budynków. Hala nie jest targowiskiem. Podatnik nie wynajmuje części targowiska tylko część powierzchni budynku – hali, nie dokonuje sprzedaży na targowisku, tylko w budynku, od którego Wójt pobiera podatek od nieruchomości. Prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, jego rozszerzająca interpretacja jest sprzeczna z Konstytucją i jako taka zakazana. Prywatna opinia prof. N., dr K. i mgr S., powstała na doraźne zamówienie Wójta Gminy, nie może być źródłem prawa. Wójt opodatkowuje nieruchomości w Centrum Handlowym podwójnie – raz pobierając podatek od nieruchomości, drugi raz pobierając opłatę targową od najemców. Opłata targowa jest – zdaniem strony skarżącej – nienależna Gminie R.. Gmina powinna obciążać właściciela budynku podatkiem od nieruchomości, co zapewne czyni. Podatnik nienależnie zapłacił do tej pory kwotę 5.270,40 zł opłaty targowej, o zwrot tej kwoty zasadnie występując do Wójta Gminy R.. Odpowiadając na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podniosło, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o treść art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje, żeby nadpłata w opłacie targowej powstała w sytuacji gdy została ona pobrana przez inkasenta. Prowadzenie postępowania w tej sprawie było więc – według Kolegium – bezprzedmiotowe od początku. Na zasadność takiego stanowiska wskazuje B. Gruszczyński w komentarzu do art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 276) stwierdzając: w tym przepisie ustawodawca pominął sytuację, w których podatek został nienależnie pobrany lub w wysokości wyższej od należnej – przez inkasenta, a w przepisach następnych artykułów Ordynacji podatkowej trudno znaleźć normę pozwalającą uznać za nadpłatę kwotę, którą nienależnie pobrał inkasent. Wobec tego wniesiono o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna ze względu na naruszenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. tak powołanego w skardze przepisu prawa materialnego (art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do postępowania przed organami podatkowymi – art. 120, 121 § 1 i 210 § 4. Jeśli chodzi o pierwszy z wymienionych przepisów prawa, to należy przypomnieć, że zgodnie z nim, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1). W dalszych punktach § 1 skategoryzowano przypadki traktowane również jako nadpłata w rozumieniu ustawy. Być może właśnie ta okoliczność przesądziła o zasygnalizowaniu przez B. Gruszczyński w przytoczonym w odpowiedzi na skargę opracowaniu, że trudno znaleźć w przepisach art. 72 Ordynacji podatkowej normę "pozwalającą uznać za nadpłatę kwotę, którą nienależnie pobrał inkasent" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 276). Wypowiedź, o której mowa, została przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wyrwana z kontekstu, tj. przedstawiona w oderwaniu od następnego zdania wypowiedzi wspomnianego autora. Stwierdził on co następuje: "Wydaje się, że taka regulacja nie da się pogodzić z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji), gdyż nie istnieją racje uzasadniające lepsze traktowanie podatników, płacących podatek za pośrednictwem płatników, od podatników, którzy swój obowiązek podatkowy realizują za pośrednictwem inkasentów". Już to zastrzeżenie powinno skłaniać do daleko idącej ostrożności w wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, trudności interpretacyjne, na które zwrócił uwagę B. Gruszczyński komentując uregulowanie wprowadzone przez rozpatrywany przepis Ordynacji podatkowej mają charakter pozorny. Nie jest zresztą rzeczą przypadku, że autor ten odniósł się do kwestii trudności w wyprowadzeniu z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej normy mającej zastosowanie do sytuacji nadpłaty, gdy podatek pobrano w drodze inkasa. Nie znaczy to jednak, że norma tak nie istnieje. Ustalenie jej obowiązywania jest rzeczą procesu wykładni uwzględniającej zarówno inne przepisy Ordynacji podatkowej, jak i przepisy Konstytucji RP. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej powinien być analizowany w łączności z art. 2 § 1 pkt 3 in fine tej ustawy. Stanowi on, że przepisy ustawy stosuje się do opłaty skarbowej oraz "opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych". Brak jest podstaw do twierdzenia, iż pominięcie w zawartym w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej wyliczeniu form zapłaty (poboru) podatków, którą jest inkaso, powoduje wyłączenie możliwości dochodzenia przez podatników objętych tą formą poboru podatku stwierdzenia nadpłaty. Jak trafnie podkreślił B. Gruszczyński w przytoczonym wcześniej fragmencie wypowiedzi, wniosku takiego nie dałoby się pogodzić z brzmieniem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przekonaniu Sądu, pozostawałby on także w sprzeczności z art. 2 ustawy zasadniczej. Stosownie do ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, w razie wątpliwości co do rozumienia poddanych procesowi wykładni przepisów prawa, należy przyjąć takie ich znaczenie, które jest najpełniej zharmonizowane z zasadami wynikającymi z Konstytucji. Kierując się tą dyrektywą, mając zarazem na względzie treść powołanego uprzednio przepisu art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, trzeba uznać, że sytuacja, w której znalazła się strona skarżąca odpowiada hipotezie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa ogólnie, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jego zakres znaczeniowy jest szerszy niż następujących po nim przepisów ujętych w punktach 2 – 4, dotyczących szczegółowych przypadków kwalifikujących się do stwierdzenia nadpłaty. Posłużenie się w odniesieniu do tych przepisów rozumowaniem a contrario jest – z uwagi na konstytucyjny obowiązek równego traktowania , wsparty dyrektywami wyprowadzonymi z zasady demokratycznego państwa prawnego – niedopuszczalne. Skoro tak, okoliczność, iż w następujących po punkcie 1 przepisach pominięto pobór podatku w drodze inkasa, jest bez znaczenia dla treści normy wyprowadzonej z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przypadek nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku może zatem wystąpić także wtedy, gdy dokonano jego poboru za pośrednictwem inkasenta. Mocnym argumentem wspierającym to stanowisko jest i to, że dla samej konstrukcji istnienia (stwierdzenia) nadpłaty ważny jest element jej powstania a nie sposobu zapłaty (poboru) podatku. Ma zatem rację strona skarżąca, która w skardze trafnie zaznaczyła: nie ma znaczenia dla sprawy to, czy podatek pobrał inkasent, "a ustawodawca wprost nie unormował tej sytuacji w przedmiotowym przepisie. Nie ma znaczenia kto pobrał podatek, nienależnie zapłacił go bowiem skarżący". Zaskarżona decyzja, jako wydana z naruszeniem normy dającej się wywieść z art. 72 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zrekonstruowanej przy uwzględnieniu treści art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, podlega wobec tego uchyleniu. Sąd obowiązany jest również zauważyć, iż uzasadnienie zakwestionowanej decyzji skonfrontowane z jej sentencją ukazuje wewnętrzną sprzeczność stanowiska zajętego przez organ odwoławczy. Przyznał on, że odwołanie okazało się zasadne, jednak z innych powodów niż podane przez stronę. Nie bardzo wiadomo, jak ze stwierdzeniem tym pogodzić fakt uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania z tego powodu, że było ono od początku bezprzedmiotowe. Ten punkt widzenia (uznanie zasadności odwołania poprzez zamknięcie drogi do odzyskania nadpłaty) w żadnym razie nie przystaje do zasad wynikających z art. art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanej osnowie decyzji, za naruszające wymagania płynące z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej musi też być uznane nader lakoniczne, nie wyjaśniające istoty problemu, uzasadnienie zapadłego rozstrzygnięcia. Nie odnosi się ono do zarzutów zawartych w odwołaniu, a co więcej – nie wskazuje przy pomocy jakich metod wykładni organ drugiej instancji doszedł do ustaleń wyłączających stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do przypadków, w których poboru podatku dokonał inkasent. W szczególności nie wyjaśniono dlaczego w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 wymienionej ustawy. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200, zaś w przedmiocie wykonalności decyzji – na podstawie art. 152 tej ustawy.