I SA/Łd 887/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant: St. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr 1001-IEW-1.4121.5.2021.7.U12.AP w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, jako byłego prezesa zarządu, za zaległości podatkowe Spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień i grudzień 2016 roku oddala skargę. Zgodnie z aktami sprawy decyzją z 8 marca 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, orzekł o solidarnej ze Spółką z o. o. L. odpowiedzialności podatkowej G. K. (dalej także: skarżący lub strona), jako byłego prezesa zarządu ww. Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień i grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 1.719,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 586,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 113,12 zł. Strona wniosła od ww. decyzji odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: - zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej także: Ordynacja podatkowa) przez niedołożenie przez organ podatkowy starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolną ocenę dowodów, w tym rażącą dowolną ocenę złożonego w dniu 15 listopada 2016 roku wniosku o ogłoszenie upadłości i uznanie, iż wniosek ten był spóźniony, tj. nie został złożony we właściwym czasie; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 116 § 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przypisanie stronie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe L. Spółka z o.o., pomimo zaistnienia negatywnej przesłanki ustawowej w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości. W następstwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wydał w dniu 27 sierpnia 2021 r. decyzję, którą: 1) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 8 marca 2021 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką z o.o. L. odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa zarządu ww. Spółki za koszty postępowania egzekucyjnego: - za sierpień 2016 r. w kwocie 44,15 zł, - za grudzień 2016 r. w kwocie 68,97 zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką z o. o. L. skarżącego, jako byłego prezesa zarządu ww. Spółki za koszty postępowania egzekucyjnego: - za sierpień 2016 r. w kwocie 7,24 zł, - za grudzień 2016 r. w kwocie 7,24 zł, 2) w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy, tj. orzekającej o solidarnej ze Spółką z o. o. L. odpowiedzialności podatkowej strony, jako byłego prezesa zarządu ww. Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień i grudzień 2016 r. w łącznej kwocie 1.719,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 586,00 zł. Organ odwoławczy uwzględniając całość zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie stwierdził, że Spółka aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada majątku, z którego można by przeprowadzić egzekucję i zaspokoić przedmiotowe zobowiązania Spółki w całości lub w znacznej części. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi taka sytuacja pozwala uznać, że zasadnym jest stwierdzenie organu pierwszej instancji o bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki z o. o. L.. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że strona nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Strona zaskarżyła w całości ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: - zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) przez niedołożenie przez organ podatkowy starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolną ocenę dowodów, w tym rażącą dowolną ocenę złożonego w dniu 15 listopada 2016 r. wniosku o ogłoszenie upadłości i uznanie, iż wniosek ten był spóźniony, tj. nie został złożony we właściwym czasie; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 116 § 2 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przypisanie stronie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe L. Spółka z o. o., pomimo zaistnienia negatywnej przesłanki ustawowej w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w latach 2013-2015 Spółka funkcjonowała prawidłowo i na bieżąco wywiązywała się z ciążących na niej zobowiązań. Dostarczała paliwa do wielu odbiorców, w szczególności na stacje paliw (m.in. J. IMPORT-EKSPORT J. M. w P., S. R. S. w T., S. w Ł.), do spółek samorządowych (w szczególności Miejskiego Przedsiębiorstwa Komunikacji Spółka z o. o. w Z., Miejski Zakład Komunikacyjny w B., Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o. o. w Z.), do firm transportowych, zakładów produkcyjnych. W latach 2013-2015 Spółka L. była wiarygodnym partnerem - wyłonionym podczas negocjacji biznesowych lub przetargów – dla wielu podmiotów gospodarczych, wywiązującym się ze swych zobowiązań. W 2014 roku Spółka miała na tyle ugruntowaną pozycję rynkową, nienaganną opinię, że zdobyła - po gruntownej weryfikacji finansowej i organizacyjnej - zaufanie ogromnej, renomowanej grupy kapitałowej A. S.A. Umowa podpisana pomiędzy podmiotami w dniu 1 października 2014 r. otwierała Spółkę z o. o. L. na nowe rynki zbytu dostarczając paliwo do 7 lokalizacji na terenie całego kraju. Kolejnym działaniem zarządu w perspektywie długoletniego rozwoju Spółki była decyzja o wydzierżawieniu i odbudowaniu stacji paliw w Z.. Zdaniem skarżącego lata 2013-2015 były dobre, prorozwojowe. Spółka na bieżąco składała wszelkie dokumenty, deklaracje w szczególności do organów podatkowych, Krajowego Rejestru Sądowego, Urzędu Regulacji Energetyki, rozliczała się na bieżąco z instytucjami podatkowymi, bankami i innymi instytucjami samorządowymi (podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, koncesja transportowa, licencje, koncesje). Zarówno rynek, jak i organy podatkowe pozytywnie weryfikowały działalność Spółki z o. o. L.. W latach 2013-2015 Spółka z o. o. L. regularnie otrzymywała zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i z Urzędu Skarbowego - ostatnie z dnia 29 czerwca 2016 r. Spółka z najwyższą starannością ubezpieczonego, prowadzonego przez biegłego rewidenta biura rachunkowego A. w T. - prawidłowo obliczała, deklarowała i regulowała swoje zobowiązania do organów podatkowych. Zarząd działał uczciwie i jak tylko mógł dobrze sprawował zarząd nad Spółką. W powyższym okresie w ocenie strony Spółka funkcjonowała prawidłowo i na bieżąco wywiązywała się z ciążących na niej zobowiązań. Sytuacja podatkowa Spółki nie dawała też podstaw do uznania, iż ciążą na niej jakiekolwiek nieuregulowane zobowiązania podatkowe. O ich istnieniu Spółka z o. o. L., a tym samym zarząd, uzyskała informację dopiero po otrzymaniu decyzji z 31 sierpnia 2016 r. o zabezpieczeniu na jej majątku należności wynikających z zaległości podatkowych. Zarząd nie zgadzał się z tymi decyzjami i mając na uwadze fakt, że zawsze działał uczciwie - złożył odwołania od powyższych decyzji wraz z wnioskami o wstrzymanie ich wykonalności. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, na które to postanowienia Spółka złożyła zażalenia. W okresie wrzesień-październik 2016 roku zarząd Spółki cały czas wierzył, że niesłuszne oskarżenia zostaną wyjaśnione i cofnięte, a Spółka zacznie normalnie funkcjonować. Zarząd przez cały okres działalności działał uczciwie i miał prawo uważać, że sprawa zaraz się wyjaśni. Zwłaszcza, że mimo zajętych wierzytelności Spółka mogła w tym okresie regulować podstawowe zobowiązania np. za najem, za zgodą Banku P.. Niezależnie od powyższej sytuacji, w dniu 2 listopada 2016 r. Spółka otrzymała zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych. Zarząd Spółki z o. o. L., mając zablokowane rachunki bankowe, brak dostępu do jakichkolwiek środków finansowych, zgodnie z obowiązującym w tym dniu art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe, uznał, że Spółka utraciły zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a tym samym stała się niewypłacalna. Bezpośrednia przyczyna złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynika z faktu wydania przez Organ podatkowy decyzji zabezpieczających. Powyższe przesądziło o uniemożliwieniu funkcjonowania Spółki w sposób rentowny i doprowadziło do podjęcia decyzji o zamknięciu jej działalności na dotychczasowych zasadach. W takich okolicznościach zdaniem Strony trudno uznać, iż wniosek o upadłość nie został zgłoszony we właściwym czasie, skoro obiektywnie złożono go w najwcześniejszym możliwym terminie. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24.04.2019 r. sygn. akt I SA/Gd 142/19 oraz postanowienie Sądu Najwyższego - Izby Pracy z 12.02.2020 r. sygn. akt I UK 97/19. W opinii strony zarząd uważał wtedy i uważa tak i teraz, że Spółka była wypłacalna, nie było jakichkolwiek podstaw do składania w latach 2013-2015 wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarząd mozolnie realizował określoną przez wspólników strategię rozwoju firmy. Lata rozwoju i inwestycji, miały zaprocentować w niedalekiej przyszłości stabilizacją finansową na poziomie akceptowalnym przez wspólników, tj. wypracowanym rok w rok dodatnim wynikiem finansowym. Tak się jednak nie stało. Decyzje Organu podatkowego z sierpnia 2016 r. całkowicie sparaliżowały funkcjonowanie firmy, doprowadzając ją do upadku. Do ostatniego dnia - tj. do 2 listopada 2016 roku, kiedy Spółka otrzymała zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych - zarząd regulował wszystkie swoje zobowiązania (czynsze, najmy, raty kredytu) i była wypłacalna. Mając na uwadze powyższe zarząd zgłosił do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ciągu dwóch tygodni od dnia pozyskania ww. informacji. Według skarżącego zobowiązania powstały po absurdalnych decyzjach organu podatkowego w latach 2017-2019, i wcześniej w sierpniu 2016. Spółka L. uczciwie pracowała na to co miała. Weryfikowała dostawców najlepiej jak umiała. Kupowała olej napędowy od firm, które wpłaciły kaucję gwarancyjną i były na tzw. "białej księdze" Ministra Finansów, który deklarował - podmioty nabywające towar od firm z białej księgi nie będą solidarnie odpowiadać za przekręty podatkowe swych dostawców. To Państwo Polskie – za pośrednictwem swych organów administracji - wskazało nam przedsiębiorcom od kogo możemy kupować, abyśmy byli bezpieczni podatkowo i nie odpowiadali za zobowiązania solidarnie. To Państwo Polskie - posiadając cały aparat skarbowy, prokuratorski, służby specjalne - weryfikowało naszych sprzedawców. Żeby znaleźć się na "białej księdze" trzeba było przejść przecież bardzo wnikliwą weryfikację finansową, rzetelności podatkowej, możliwości transportowych, logistycznych. Jeszcze przed tym, wcześniej, ktoś tym firmom udzielił koncesji na obrót paliwami, również po weryfikacji. Więc skoro Państwo Polskie nie mogło ustrzec się błędów w weryfikacji uczciwych dostawców, to jak ja - mogłem się ich nie ustrzec. Aczkolwiek Zarząd weryfikował firmy jak tylko umiał - w KRS, KRD, żądał zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, na każdy dzień dostawy był robiony wydruk ze strony Ministerstwa Finansów, z potwierdzeniem, że dostawca jest na białej księdze. Jeśli z jakichś powodów nasz dostawca znikał z białej księgi, natychmiast zrywaliśmy z nim współpracę. W dalszej części skargi strona wskazała, że organy podatkowe rozpatrując sprawę winny wyjaśnić kwestię, czy mamy do czynienia tylko z jednym wierzycielem czy wieloma wierzycielami. Wyjaśnienie przedmiotowej kwestii w opinii strony pozwoli na możliwość zastosowania wobec Skarżącego art. 116 Ordynacji podatkowej przewidującego odpowiedzialność członków zarządów jako osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem skarżącego organ nie dokonał ustaleń w zakresie istnienia oprócz Skarbu Państwa także innych wierzycieli Spółki w okresie, w którym pełnił On obowiązki członka zarządu Spółki, w szczególności w dacie 9 sierpnia 2013 r., którą organ wiąże z obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17.03.2020 r. sygn. akt I SA/Wr 768/19. Niewyjaśnienie istotnej w sprawie kwestii, rzutującej na możliwość przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, sprzeczne jest bowiem zarówno z zasadą prawdy obiektywnej (i odpowiadającym jej obowiązkiem wyjaśnienia okoliczności faktycznych), jak i z zasadą swobodnej oceny dowodów, która musi być oceną pełną, wyrażoną na podstawie całości ustalonych, istotnych w sprawie okoliczności. W końcowej części skargi strona zarzuciła naruszenie art. 120 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niedołożenie przez organ podatkowy starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolną ocenę dowodów, w tym rażącą dowolną ocenę złożonego w 15 listopada 2016 r. wniosku o ogłoszenie upadłości i uznanie, iż wniosek ten był spóźniony, tj. nie został złożony we właściwym czasie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. Poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) – dalej także: p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji, w zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy wyjaśnić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., według stanu na dzień wszczęcia postępowania i wydania zaskarżonej decyzji. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone zostały w rozdziale 15 Działu III ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., według stanu na dzień wszczęcia postępowania i wydania zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do art. 107 § 2 pkt 1, 2 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają także za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, o czym stanowi art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej ww. przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu. Oznacza to, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność egzekucji. Wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki jest więc możliwe wówczas, gdy egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna w całości lub w części. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, organ podatkowy obowiązany jest także wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki. Odpowiedzialność członka zarządu spółki może zostać wyłączona, gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością majątku spółki, z którego możliwa będzie egzekucja zaległości podatkowych w znacznej części. Sąd zwraca uwagę, że na podstawie art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie do zaległości podatkowych L. Spółka o. o. zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Cezurę czasową wyznacza data 1 stycznia 2016 r. i termin płatności zobowiązania podatkowego. Dlatego do odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień i grudzień 2016 r. zastosowanie znajdują przepisy działu III rozdziału 15 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., według stanu na dzień wszczęcia postępowania i wydania zaskarżonej decyzji. W związku z tym, że podstawa złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki zaistniała najpóźniej w 2014 r., co zostało opisane niżej, zastosowanie będą miały przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r. Wobec braku regulacji prawnych (przepisów przejściowych) dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności. Przenosząc powyższe przepisy na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, przedmiotem postępowania jest przeniesienie na skarżącego jako byłego prezesa zarządu Spółki z o.o. L. odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień i grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że od 9 stycznia 2013 r. do 29 maja 2018 r. członkiem zarządu Spółki z o. o. L. był skarżący. W tym przedziale czasowym zawiera się też termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2016 r. (upływający w dniu 20 września 2016 r.) oraz za grudzień 2016 r. (upływający w dniu 20 stycznia 2017 r.). Sąd nie podziela zawartych w skardze zarzutów, które sprowadzają się do twierdzenia, że stronie nie można zarzucić winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) w odpowiednim czasie. Strona konsekwentnie w odwołaniu, a także w samej skardze, wywodzi, że dopiero 31 sierpnia 2016 r. pozyskała informację o kłopotach finansowych Spółki, tj. po wydaniu decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty, na podstawie których orzeczono o zabezpieczeniu na jej majątku kwot należności podatkowych. Ponadto Strona podniosła, że w dniu 2 listopada 2016 r. Spółka otrzymała zawiadomienie o zajęciu rachunków bankowych, co spowodowało utratę płynności finansowej i możliwości normalnego funkcjonowania. Z uwagi na zaistniałą sytuację prezes zarządu, niezwłocznie - 13 dni później, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W jego uzasadnieniu wskazał jako bezpośrednią przyczynę jego sporządzenia, fakt wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty decyzji zabezpieczających, co pozbawiło Spółkę rentowności i doprowadziło do zamknięcia działalności na dotychczasowych zasadach. Wobec powyższego, zdaniem strony trudno uznać, że wniosek nie został zgłoszony we właściwym czasie, przy czym fakt oddalenia wniosku pozostaje nieistotny dla okoliczności niniejszej sprawy. Jednocześnie po doręczeniu decyzji wymiarowej. Strona już nie pełniła funkcji w zarządzie Spółki. Ponadto skarżący wskazał, że brak było przesłanek do wszczęcia postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy Spółka miała tylko jednego wierzyciela. Sąd w tym zakresie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji przywołał podstawy prawne ogłoszenia upadłości uregulowane w przepisach art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zwrócił uwagę na stanowisko doktryny, zgodnie z którym, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Wyjaśnił, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu ww. art. 11. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne, czy cywilnoprawne. Sąd zwraca uwagę, że niewykonywanie nawet wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela i braku możliwości ich spłacenia nie zwalnia członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki. Niewykonanie przez L. Spółka z o. o. swoich wymagalnych zobowiązań stanowiło przesłankę niewypłacalności, a w konsekwencji obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powyższego wynika, że w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną, tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2). Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazał w zaskarżonej decyzji, że zaprzestanie regulowania długów przez L. Spółka z o. o. wystąpiło od lipca 2013 r. Wówczas bowiem Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Niewypłacalność rozumiana jest jako sytuacja, w której podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Użycie przez ustawodawcę w treści tej normy liczby mnogiej dla zobowiązań oznacza, iż muszą wystąpić przynajmniej dwie zaległości, aby stwierdzić wystąpienie tej przesłanki. Chodzi tu o rozliczenie zobowiązania podatkowego rzeczywiście powstałego, które w tej dacie przekształciło się w zaległość podatkową, a nie zobowiązania zaniżonego, zadeklarowanego wadliwie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że najstarsze zaległości w poszczególnych podatkach i należnościach publicznoprawnych L. Spółka z o. o. dotyczą wierzytelności wobec Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z tytułu: - podatku akcyzowego za maj 2013 r. - termin płatności 25.06.2013 r.; kolejne zaległości dotyczą wszystkich następujących po sobie okresów, tj. od czerwca do grudnia 2013 r. (karta akt 123, tom I), - podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. - termin płatności 25.06.2013 r.; kolejne zaległości dotyczą niemal wszystkich następujących po sobie okresów, tj. od lipca 2013 r. do listopada 2015 r. (karta akt 58, tom I) Kolejne zaległości powstały z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2017 r., co wskazuje, że nieregulowanie zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż po nieuregulowaniu przez Spółkę drugiej należności w podatku akcyzowym (za czerwiec 2013 r.) oraz zaległości w podatku od towarów i usług (za czerwiec 2013 r.) Spółka stała się niewypłacalna. Tym samym, zgodnie z art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, oznacza to, że skarżący powinien najpóźniej w przeciągu dwóch tygodni od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., tj. w dniu 9 sierpnia 2013 r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłość Spółki. Tymczasem został on złożony dopiero w dniu 15 listopada 2016 r. do Sądu Rejonowego dla Łodzi Śródmieścia w Łodzi. Trwałe zaprzestanie regulowania długów wystąpiło zatem już od lipca 2013 r. Zaległości Spółki o znacznej wysokości dotyczyły kolejnych okresów, tym samym należy podkreślić, iż nieregulowanie zobowiązań Spółki miało charakter trwały. Zaległości systematycznie narastały i dotyczyły kolejno następujących po sobie okresów rozliczeniowych Niezależnie jednak od powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dokonał analizy stanu majątku Spółki i tego, czy i kiedy zobowiązania przekraczały jego wartość na podstawie sprawozdań finansowych Spółki m.in. za 2013, 2014 i za 2015 r., uwzględniając kwotę zobowiązań wynikającą z decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do Spółki. Uznał, że zobowiązania przekraczały wartość aktywów Spółki w 2013 r. Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2013 r. aktywa, co stanowiło spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Nie budzi wątpliwości, że wynikające z decyzji wymiarowej nieuregulowane zaległości podatkowe, muszą być uwzględniane przy ocenie kondycji finansowej Spółki, mimo że skarżącemu treść decyzji nie była znana w czasie kiedy sprawował funkcję członka zarządu. Nawet późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji niezależnie od tego, czy jako podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjąć przesłankę niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) czy sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze), czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości niewątpliwie przypadał, w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu Spółki. Oznacza to, że DIAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjął, że w przedmiotowej sprawie Spółka winna była złożyć wniosek o ogłoszenie najpóźniej w 2014 r., a nie w 2016 r. jak tego dokonał zarząd Spółki. Należy zwrócić uwagę, że przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Samo złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia nie wystarcza bowiem samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości. Warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest więc tylko prawnie skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera takich skutków wniosek oddalony przez Sąd (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Ol 662/21, wyrok WSA w Krakowie z 15 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Kr 275/18). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pismem z 9 listopada 2016 r. Spółka L. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Ł., postanowieniem z [...] 2017 r., sygn. akt [...] oddalił ww. wniosek z uwagi na to, że spółka nie dysponowała środkami na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 451/21, zgodnie z którym za "właściwy czas" nie może być uznany moment, gdy Spółka jest już bankrutem. Właściwym czasem na zgłoszenie wniosku jest zatem moment, w którym wprawdzie wszystkich wierzycieli nie da się już zaspokoić, ale istnieje jeszcze majątek spółki pozwalający na przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Co istotne powyższe orzeczenie zostało utrzymane w mocy wyrokiem NSA z dnia 17 maja 2022 r. o sygn. akt III FSK 33/22. Oznacza to, że DIAS w zaskarżonej decyzji słusznie zauważył, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości L. Spółka z o. o., a to oznacza, że w ogóle brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka może być brana pod uwagę jedynie w sytuacji skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Dodatkowo złożenie wniosku, jak wykazały Organy podatkowe, było spóźnione. Wobec powyższego nie zasługuje na aprobatę zarzut skargi, zgodnie z którym skarżący pełniąc funkcję członka zarządu wypełnił nałożone na niego prawem obowiązki, składając, w dniu 15 listopada 2016 r. wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że skarżący nie złożył wymaganego wniosku we właściwym czasie, a po drugie nie został zgłoszony skutecznie. Strona nie wykazała również, by niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Nieskuteczne w tym względzie jest zwłaszcza odwołanie się do daty wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, bowiem decyzja ta miała tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreowała, a członek zarządu Spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach. Tym samym odpowiedzialność skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne. Sąd nie podziela również zarzutu skargi, zgodnie z którym organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji, prowadząc postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji, całkowicie pominęły wnioski dowodowe złożone przez stronę. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów księgowych Spółki za okresy objęte zaskarżoną decyzją, należy podnieść, że powyższe zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień i grudzień 2016 r. wynikają ze złożonej przez Spółkę deklaracji PIT-4R. Na stronie 7 zaskarżonej decyzji podkreślono, że to podatnicy są obowiązani, do obliczania, pobrania i wpłacania podatku. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zobowiązania te powstały z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro, jak twierdzi strona Spółka nie posiadała księgowej, to jednoznacznie wskazuje, że deklaracje dla podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. miesiące skarżący złożył jako członek jednoosobowego zarządu. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka w toku postępowania egzekucyjnego zgłaszała zarzut nieistnienia zobowiązania. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z którym przepisy prawa nie pozwalają na badanie prawidłowości rozliczeń podatkowych podatnika (spółki) w postępowaniu prowadzonym wobec osoby trzeciej. Ustawodawca nie przyznał osobie trzeciej legitymacji do ingerowania w stosunek prawny pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Sąd odnosząc się do zarzutu skargi, że skoro brak jest możliwości przypisania stronie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, to tym samym nie powinna ona odpowiadać za naliczone odsetki od tych zobowiązań, stwierdza, że w tym zakresie wypowiedział się na stronie 8 zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał podstawy prawne naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. Zatem, zarzut skargi w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za naliczone odsetki za zwłokę jest bezzasadny. W rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona podstawa do orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe L. Spółka z o. o. wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem Sądu organy pierwszej, jak i drugiej instancji zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów jako taka korzysta z ochrony przewidzianej we wskazanym powyżej art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i w sposób wyczerpujący nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną, wyjaśnia Stronie przesłanki wydania decyzji. Organ podatkowy w wydanej decyzji powołał okoliczności faktyczne istotne dla jej rozstrzygnięcia oraz dokonał ich oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest kompletny, a jego ocena została przeprowadzona z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, jak i wzajemnej korelacji dowodów zebranych w sprawie. Dokonano oceny okoliczności faktycznych sprawy, istotnych dla jej rozstrzygnięcia, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Fakt, że dokonano odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego od stanowiska prezentowanego przez Stronę postępowania nie świadczy o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W świetle powyższego Sąd uznał, że rozstrzygnięcie podjęte w sprawie jest prawidłowe. Materiał zgromadzony w aktach niniejszego postępowania wskazuje, że stanowisko zajęte zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, jest właściwe. Decyzje organów podatkowych zostały wydane w wyniku prawidłowo i kompleksowo przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. aj