I SA/Łd 888/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. S. i K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zaliczenia wpłat i nadpłaty na ich poczet 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 888/06 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. określił M. i K. S. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres od maja 1996 r. do czerwca 1998 r. w łącznej kwocie 132 946,90 zł. Na poczet powyższej kwoty organ podatkowy zaliczył wpłaty dokonane w okresie od 17 kwietnia 2001 r. do 28 stycznia 2002 r. w łącznej kwocie 22 129, 86 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym PIT-4 za rok 2000 w łącznej wysokości 2340 zł. W wyniku tak dokonanego rozliczenia, do uregulowania pozostały odsetki w łącznej wysokości 108 477, 04 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy podniósł, iż kolejnymi decyzjami z dnia [...], [...], [...] i [...], zgodnie z wnioskiem płatników, dokonano rozłożenia na raty spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za okres od marca 1997 r. do czerwca 1998 r. w łącznej kwocie należności głównej 96 485, 30 zł. Jednocześnie ustalono wysokość należnej opłaty prolongacyjnej. W odniesieniu do wniosku M. i K. S. o umorzenie odsetek od rozłożonej na raty zaległości podatkowej, organ podatkowy poinformował płatników, że wniosek zostanie rozpoznany w późniejszym terminie, to jest po spłacie należności głównej. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. umorzył prowadzone postępowanie w sprawie wniosku M. i K. S. o umorzenie odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Uzasadniając decyzję organ podatkowy powołał się na treść przepisu art. 67 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym płatnikowi nie przysługuje uprawnienie do występowania z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 67 § 1 ordynacji podatkowej płatnikowi nie przysługuje uprawnienie do występowania z wnioskiem o umorzenie zaległości. W związku z tym rozstrzygnięciem, dokonane przez płatników wpłaty w terminach ustalonych w wskazanych powyżej decyzjach ratalnych, zostały zaliczone na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę w myśl art. 55 § 2 ordynacji podatkowej. W tym zakresie zostało wydane postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...], które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 521/03 uchylił powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że ze względu na wydanie przez organ podatkowy kolejnych decyzji ratalnych w sposób wadliwy, to jest bez uwzględnienia kwoty odsetek za zwłokę i w sytuacji dokonania przez płatników wpłat w wysokościach i w terminach ustalonych tymi decyzjami, należy uznać, że zaległość podatkowa została w całości uregulowana. W zaistniałej sytuacji płatnicy są zobowiązani do zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia powstania zaległości do dnia jej zapłaty z uwzględnieniem dokonanych opłat prolongacyjnych. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydał przedmiotowe postanowienie z dnia [...]. Na powyższe postanowienie M. i K. S. wnieśli zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Uzasadniając zażalenie płatnicy podnieśli, iż zaległość podatkowa wygasła w skutek dokonania jej spłaty, na długo przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. W ocenie strony skarżącej, w związku z wydaniem przez organ podatkowy kolejnych, prawomocnych decyzji o rozłożeniu na raty spłaty należności głównej, kwota tej należności systematycznie malała, wraz z uiszczeniem przez płatników spłaty kolejnych rat. Płatnicy podnieśli, iż byt odsetek jest nierozerwalnie związany z zaległością podatkową. Niedopuszczalne jest więc określenie kwoty odsetek od nieistniejącej należności głównej, która wygasła wskutek jej zapłaty. Niezależnie od powyższego płatnicy wnieśli zarzut dotyczący przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. W ich ocenie najpóźniejsze z przedmiotowych zobowiązań przedawniły się w pierwszej połowie 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji jest zgodne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2004 r. oraz z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. W odniesieniu do zarzutów strony skarżącej, organ odwoławczy przyznał, iż odsetki pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania podstawowego, nie mają samoistnego charakteru. Zasada ta znajduje zastosowanie tylko do kwestii powstania odsetek, co oznacza, że odsetki nie mogą powstać wówczas, gdy nie istnieje zobowiązanie główne. W sytuacji gdy roszczenie o odsetki powstanie, uzyskuje ono byt niezależny od zobowiązania głównego, a zatem może istnieć również po wygaśnięciu długu głównego. Niewątpliwie za nieprawidłowe uznać należy działanie organu I instancji, który rozłożył na raty jedynie należność główną. Nie ulega jednak wątpliwości, iż przedmiotowe zaległości podatkowe powstały czego konsekwencją było naliczenie należnych odsetek za zwłokę. Na konieczność zapłacenia przez płatników powstałych odsetek za zwłokę wskazuje również powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2004 r. Natomiast za nieuzasadnione należy uznać zarzut dotyczący przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 70 p 1 ustawy ordynacja podatkowa zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. M. i K. S. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili, iż zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 55 § 1, art. 121 § 1oraz art. 212 ordynacji podatkowej. W ocenie skarżących wraz z dokonaną w dniu 15 grudnia 2000 r. zapłatą kwoty 15 718, 30 zł (określonej w ostatniej decyzji ratalnej z dnia [...]) zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek jego zapłaty. Wobec tego postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wydane niemal po upływie czterech lat od daty zapłaty zaległości podatkowej, określające wysokość odsetek od tej zaległości uznać należy za niedopuszczalne. Nie można bowiem określić wysokości kwoty samych odsetek, od zobowiązania, które wygasło, a więc nie istnieje. Skarżący podnieśli, że rozksięgowanie ich wpłat nie było jedynie potwierdzeniem stanu faktycznego i prawnego, ale rozstrzygnięciem organu podatkowego, pozostającym w sprzeczności z wcześniejszymi decyzjami ratalnymi. Decyzje te bowiem informowały stronę skarżącą o innym sposobie zaliczania dokonywanych przez nich wpłat. Nadto zdaniem skarżących zaskarżone postanowienie narusza zasadę wyrażoną w art. 55 § 1 ordynacji podatkowej, zgodnie z którą wpłata nie pokrywająca łącznej kwoty zaległości i odsetek winna zostać zaliczona proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek w takim stosunku, w jakim pozostają do siebie obie te wielkości. Zasada ta jest stosowana przez organy podatkowe z urzędu. Skarżący podnieśli również, iż zgodnie z treścią art. 212 ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, związanie zaś oznacza konieczność respektowania wszelkich materialno-prawnych konsekwencji z decyzji wynikających. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu z powodu naruszenia prawa, do którego doszło przy jego wydawaniu. W pierwszym rzędzie należy jednak zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie przepis ten znajduje zastosowanie gdyż wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2004r. sygn. akt I SA/Łd 521/03 WSA w Łodzi rozpoznał skargę w przedmiocie rozliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę to jest tożsamą ze sprawą rozpoznawaną obecnie. W tej sytuacji sąd obecnie rozpoznający sprawę jest związany cytowanym wyrokiem w zakresie, o którym mowa w przepisie art. 153 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. W przywołanym orzeczeniu sąd wyraził między innymi pogląd, że w sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie skarżący byli zobowiązani do zapłaty odsetek jedynie za okres od dnia powstania zobowiązania podatkowego do dnia zapłaty z uwzględnieniem dokonanych opłat prolongacyjnych. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę ponownie powyższa ocena prawna jest jednoznaczna i nie nastręcza trudności interpretacyjnych. Wynika z niej jednoznacznie, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe są uprawnione do naliczania odsetek za zwłokę jedynie za okres od powstania zobowiązania podatkowego do daty zapłaty należności głównej, co w istocie jest oczywiste w świetle treści art. 53 §1 ordynacji podatkowej. Uprawnienie do naliczania odsetek, o którym wspomniał sąd w wyroku z dnia 15 kwietnia 2004r. nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe bowiem są zobowiązane do przestrzegania prawa, a sąd administracyjny nie jest uprawniony do zakazywania organom stosowania prawa obowiązującego w danym czasie. Zresztą cytowany sąd w przywołanym wyroku bynajmniej nie zakazał organom podatkowym stosowania obowiązujących przepisów, a jedynie wskazał ogólna zasadę dotyczącą granic czasowych naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W tej sytuacji stosowanie przez organy podatkowe obowiązujących regulacji prawnych nie może stanowić przekroczenia art. 153 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Wprawdzie bowiem w judykaturze utrwalił się pogląd, że wyrażona w orzeczeniu sądu ocena prawna pozostaje wiążąca także wówczas, gdyby okazała się nietrafna to jednak nieuprawnione a wręcz sprzeczne z zasadami logiki byłoby rozumowanie stwierdzające, że wiążąca jest ocena, której w istocie nie wyrażono w wyroku sądu. Po pierwsze bowiem ocena przedstawiona w wyroku z dnia 15 kwietnia 2004r. jest ze wszech miar trafna. Po wtóre zaś, jak wskazano wyżej sąd w tym wyroku przesądził jedynie co do zasady, że organy podatkowe miały prawo domagać się odsetek. Jednak nie wykluczył, ani tym bardziej nie zakazał (już choćby dlatego, że nie ma takich uprawnień) zastosowania w sprawie obowiązujących przepisów prawa. W tej sytuacji uprawniony staje się wniosek, że okres naliczania odsetek wskazany przez sąd w wyroku z dnia 15 kwietnia 2004r. jest swoistym okresem wyjściowym, który może ulec skróceniu w sytuacji, gdy organy podatkowe stwierdziłyby w toku stosowania prawa, iż w sprawie winien być zastosowany przepis ograniczający ten okres. W tak zakreślonych granicach rozważenia wymagało zagadnienie charakteru przepisów dotyczących odsetek. Od tego bowiem zależało zastosowanie właściwego prawa. W ocenie sądu przepisy dotyczące odsetek mają z całą oczywistością charakter materialnoprawny, a nie procesowy. Definiują bowiem samo pojęcie odsetek, krąg podmiotów zobowiązanych do ich płacenia, a także okresy, za które winne one być naliczane. Dotyczą zatem istoty normowanej instytucji a nie reguł postępowania w tym przedmiocie. Powyższa uwaga jest o tyle istotna, że w przypadku przepisów mających charakter materialnoprawny, w razie konkurencyjności reżimów prawnych stosować należy ten z nich, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia rodzącego określone skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie aktem takim było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 162, poz. 1124 ze zmianami). W myśl §11 ust.1 cytowanego rozporządzenia od zaległości podatkowych, których zapłata została rozłożona na raty, odsetki za zwłokę były naliczane włącznie do dnia wniesienia podania o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej. Skoro zatem wobec skarżących obciążająca ich zaległość podatkowa została rozłożona na raty to znaczy, że odsetki od zaległości objętych decyzją ratalną mogły być naliczane jedynie do dnia wniesienia podania o rozłożenie zaległości na raty tj. do dnia 31 sierpnia 1999r. włącznie (k. 8 akt administracyjnych). Aby rozwiać wszelkie mogące wystąpić w omawianej materii wątpliwości należy dodatkowo podnieść, że zgodnie z §12 ust.1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia w razie wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej od następnego dnia po dniu, w którym złożono podanie w tej sprawie naliczana winna być opłata prolongacyjna. Nieprzypadkowo zatem ustawodawca zamknął okres naliczania odsetek od zaległości na dniu złożenia podania w sprawie rozłożenia tej zaległości na raty. Od następnego dnia po dniu, w którym złożono podanie o rozłożenie zaległości na raty nakazał bowiem, w miejsce odsetek za zwłokę, naliczanie opłaty prolongacyjnej. Potwierdza to powyższą tezę, że naliczanie i pobór odsetek od dnia następnego po wniesieniu przez skarżących wniosku o rozłożenie zaległości na raty było nieuzasadnione. W tej sytuacji natomiast uprawniony staje się wniosek, że wobec skarżących należało naliczać odsetki od daty powstania zaległości podatkowych do dnia następującego po dniu wniesienia podania o rozłożenie tych zaległości na raty. Nie są natomiast zasadne zarzuty zawarte w skardze. I tak pierwszy z nich dotyczący naruszenia art. 212 ordynacji podatkowej w istocie został rozpoznany i oceniony po myśli skarżących już w wyroku WSA z dnia 15 kwietnia 2004r. Już wówczas bowiem sąd przesądził, że, jak wskazano wyżej, skarżący mieli prawo oczekiwać, że poczynione przez nich wpłaty zostaną zarachowane na poczet należności głównej, co w konsekwencji zaakceptowały i wykonały organy podatkowe w toku postępowania zakończonego postanowieniami stanowiącymi obecnie przedmiot rozpoznania sądu administracyjnego. Z kolei zarzut naruszenia art. 55§1 w związku z art. 59§1 ordynacji podatkowej jest o tyle nietrafny, że, o ile warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie roszczenia głównego (zaległości podatkowej), o tyle w przypadku powstania roszczenia o odsetki uzyskuje ono byt samodzielny w stosunku do roszczenia głównego. Między innymi roszczenie o odsetki może istnieć także po wygaśnięciu długu głównego (Ordynacja Podatkowa Komentarz 2006r. Oficyna Wydawnicza UNIMEX s. 264). Wreszcie zarzut naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej został korzystnie dla skarżących rozstrzygnięty w wyroku z dnia 15 kwietnia 2004r. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 134§1, art. 145§1 pkt 1 litera a i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji.