I SA/Łd 889/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA M. Zirk-Sadowski, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2004 roku sprawy ze skargi J. i G. B. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji I uchyla zaskarżoną decyzję; II zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz J. B. i G. B. kwotę 209 (dwieście dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], Urząd Skarbowy Ł. – P. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] określającej J. i G. B. zaległość w opłacie skarbowej wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż zakwestionował on wartość nieruchomości nabytej w dniu 13 kwietnia 2000 r. przez E. i A. B. w 7/8 części i przez G. i J. B. w 1/8 części. W związku z powyższym wydano 3 decyzje w stosunku do B. i M. K. ( sprzedających), w stosunku do A. i E. B. ( kupujących) i J. i G. B. (kupujących). Od dwóch pierwszych decyzji zostało wniesione w ustawowym terminie odwołanie, natomiast w odniesieniu do trzeciej- wniosek wznowienie postępowania. W wyniku odwołań Izba Skarbowa uchyliła zaskarżone decyzje i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania w celu rozstrzygnięcia zasadności uwag zgłoszonych do opinii biegłych. Urząd zwrócił się do biegłych z prośbą o udzielenie odpowiedzi na zgłoszone zarzuty. Odpowiedź biegłych została przesłana stronom przy piśmie z [...], a następnie wydano w dniu [...] decyzje określające zaległość z opłacie skarbowej w takiej samej wysokości jak poprzednio. Izba Skarbowa utrzymała te decyzje w mocy. Wobec tego w ocenie Urzędu Skarbowego brak jest podstaw do uchylenia decyzji dotychczasowej, jeżeli wskutek wznowienia postępowania mogłaby być wydana wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji określającej J. i G. B. zaległość w opłacie skarbowej wraz z odsetkami za zwłokę, wydanej wskutek wniosku o wznowienie postępowania. Podkreśliła, iż stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową, umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Jest to postępowanie nadzwyczajne, którego celem jest ustalenie, czy decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.). Urząd Skarbowy Ł.-P. na żądanie strony wznowił postępowanie podatkowe, zakończone decyzją ostateczną w sprawie określenia zaległości w opłacie skarbowej. Nie znajdując podstaw do zmiany decyzji odmówił jej uchylenia. Decyzja ta nie jest dotknięta żadną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, a na pewno nie jest dotknięta wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt. 4 tej ustawy. [...] Urząd Skarbowy wydał bowiem postanowienie o wznowieniu postępowania, a [...] decyzję o odmowie uchylenia decyzji w sprawie określenia zaległości w opłacie skarbowej. W zażaleniu na tę decyzję skarżący J. i G. B. zarzucili naruszenie art. 247 pkt. 3 i art. 122 ordynacji podatkowej. Stwierdzili, iż organ podatkowy, wydając decyzję odmawiającą uchylenia decyzji w przedmiocie zaległości w opłacie skarbowej nie zbadał istoty sprawy, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, ze po ponownym przeanalizowaniu okoliczności sprawy mogłaby by być wydana wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej treści decyzji dotychczasowej. Narusza to w sposób rażący art. 122 ordynacji podatkowej, obligujący organ podatkowy do podjęcia wszelkich działań celu dokładnego zbadania okoliczności sprawy w ten sposób, aby stworzyć je rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania prawa. Decyzją z [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy własną decyzję. Stwierdziła, iż Urząd Skarbowy rozstrzygał o wznowieniu postępowania na podstawie przepisów ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Również w oparciu o te przepisy Izba Skarbowa uchyliła wydaną w tej sprawie wcześniej decyzję Urzędu Skarbowego z [..... Stosownie do zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z [...]. Urząd Skarbowy ponownie rozpoznając sprawę w wyniku wniosku o wznowienie postępowania najpierw postanowieniem wznowił postępowanie w sprawie, a następnie odmówił uchylenia własnej decyzji. Nie można więc uznać, iż w sprawie została wydana wcześniej inna ostateczna decyzja. W skardze na powyższą decyzję Strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej. Podniosła, iż decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem organ naruszył zasady ogólne postępowania ze szkodą dla praw stron, nie ustosunkował się do zarzutów podatnika, zawartych w piśmie z [...] i nie wykonał wytycznych Izby Skarbowej, zawartych w decyzji Izby Skarbowej z [...] Urząd Skarbowy nie zbadał istoty sprawy, nie zamieścił w uzasadnieniu motywów podjętego rozstrzygnięcia. Utrzymanie w tej sytuacji decyzji w mocy przez Izbę Skarbową naruszyło zasadę praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe zobowiązane są nie tylko przestrzegać i prawidłowo stosować przepisy prawa, ale również kontrolować zgodność z prawem działań podejmowanych przez podmioty biorące udział w postępowaniu. Przerzucanie na podatnika ciężaru odpowiedzialności za skutki błędu spowodowanego wskutek wydania decyzji przez organ skarbowy należy uznać za niedopuszczalne i skutkujące naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Izba Skarbowa w Ł. wniosła o oddalenie skargi. Powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniosła ponadto, iż przed wydaniem decyzji w dniu [...]. Urząd Skarbowy prowadził postępowanie w sprawie okoliczności wskazanych we wniosku z [...], polegające m.in. na przekazaniu uwag stron biegłym dokonującym wyceny nieruchomości. Opinia biegłych została uznana za dowód, w oparciu o który dokonano przedmiotowego rozstrzygnięcia. Pełnomocnik stron miał zapewniony udział w postępowaniu. W ocenie Izby Skarbowej z decyzji Urzędu Skarbowego wynika, z jakiego powodu organ uznał, iż w wyniku uchylenia decyzji z [...], mogłaby zostać wydana decyzja odpowiadająca decyzji uchylonej. Powodem tym była wartość rynkowa nabytego przez skarżących udziału w nieruchomości, stanowiąca zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej podstawę obliczenia tej opłaty, która nie zmieniła się w wyniku wznowionego postępowania. Ani decyzja, ani poprzedzające ją postępowanie nie są więc dotknięte wadą w postaci rażącego naruszenia prawa. Nie jest taką wadą również nieodniesienie się do pisma skarżących z [...], które wskazywało na błędną interpretację przez stronę przepisów ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna, bowiem w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji doszło do istotnego, mogącego mieć wpływ na jego wynik, naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest istotnie postępowaniem nadzwyczajnym, mającym charakter działania nadzorczego. Jego przedmiotem jest ustalenie wad decyzji ostatecznej i w zależności od wyniku tych ustaleń- rozstrzygnięcie o nieważności decyzji bądź odmowa stwierdzenia nieważności ( art. 248 Ordynacji podatkowej). Postępowanie, zakończone zaskarżoną decyzją zostało wszczęte na wniosek strony. Wskazała ona we wniosku istniejącą w jej ocenie wadę decyzji, wymienioną w art. 247 § 1 pkt. 4 ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej decyzja ta została wydana w sprawie już zakończonej inną decyzją ostateczną, Zgodzić się należy z Izbą Skarbową , iż sytuacja taka nie miała miejsca. Zgodnie z treścią obowiązującego w dacie wydawania postanowienia o wznowieniu postępowania art. 243 § 1 ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia. Na tym etapie organ podatkowy bada tylko formalne podstawy wznowienia ( czy wniosek pochodzi od strony, czy żądanie dotyczy decyzji ostatecznej, czy podstawa wznowienia wskazana we wniosku jest wymieniona jako ustawowa przesłanka w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej). Wydanie takiego postanowienia stanowiło podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy ( art. 243 § 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia o wznowieniu postępowania). Trafnie więc organ wyższego stopnia uznał, iż w tym przypadku wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania nie jest rozstrzygnięciem sprawy w przedmiocie wznowienia postępowania. Podstawa prawna i faktyczna wydania postanowienia oraz decyzji o odmowie uchylenia decyzji w przedmiocie określenia zaległości w opłacie skarbowej są bowiem odmienne. Organ wyższego stopnia ograniczył się jednak do zbadania decyzji Urzędu Skarbowego Ł.- P. tylko pod kątem istnienia wady, wskazanej we wniosku, nie ocenił jej natomiast pod kątem istnienia innych wad, mogących skutkować stwierdzeniem jej nieważności. Postępowanie toczy się zaś w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, czyli zbadania, czy nie zaistniała którakolwiek z wad, wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, iż wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności może nastąpić również z urzędu ( art. 248 § 2 ordynacji podatkowej). Ponadto w zażaleniu strona wskazała, iż w jej ocenie decyzja Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, organ podatkowy nie zbadał bowiem istoty sprawy. Podkreślić należy, co wskazano już wyżej, iż wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do istnienia przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Odmowa uchylenia decyzji z uwagi na to, iż wskutek wznowienia postępowania mogłaby być wydana tylko decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej może nastąpić wówczas, gdy występują wprawdzie przesłanki wznowienia postępowania, ale istnieje przesłanka negatywna, wymieniona w art. 245 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. ) bądź art. 245 § 1 pkt. 3 lit a ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.). Odmowa uchylenia dotychczasowej decyzji może więc nastąpić tylko i wyłącznie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy co do istoty. Musi być zatem zebrany cały, wyczerpujący materiał dowodowy ,muszą być uwzględnione wnioski dowodowe stron, organ winien odnieść się do wszystkich twierdzeń strony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 1994 r., sygn. III ARN 26/94, opubl. w OSNAP z 1995 r., Nr 11,poz. 127) . W uzasadnieniu decyzji organ właściwy do wznowienia postępowania winien, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 210 § 1 pkt. 4 i § 4 ordynacji podatkowej wskazać ,jakie fakty uznał za udowodnione, którym dowodom i dlaczego odmówił wiarygodności, winien tez powołać podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisu prawa. Izba Skarbowa ,rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji powołała się wprawdzie w uzasadnieniu obu decyzji na to ,iż decyzja Urzędu Skarbowego Ł. –P. nie jest dotknięta żadną z wad, wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, stanowiska tego jednak bliżej nie uzasadniła. Tymczasem-jak wskazano wyżej -zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ordynacji podatkowej uzasadnienie decyzji winno zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ winien więc dokładnie przedstawić motywy rozstrzygnięcia, odnosząc się do faktów ustalonych w danej sprawie (zindywidualizowanych). Zgodnie z wyrażoną w art. 124 ordynacji podatkowej zasadą przekonywania organ winien w decyzji wytłumaczyć stronie, dlaczego zastosował dany przepis lub uznał go za niewłaściwy. W niniejszej sprawie Izba Skarbowa dopiero w odpowiedzi na skargę odniosła się do zarzutu rażącego naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez nierozpoznanie istoty sprawy. Nie może to być uznane za skuteczne sanowanie naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2000 r., sygn. I SA/Łd 588/98, opubl. w Wydawnictwie Prawniczym LEX- Temida CD pod. Nr 47097). Sąd ocenia bowiem skargę na decyzję administracyjną, a nie na pisma składane w toku postępowania sądowoadministracyjnego ( art. 3 § 2 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit c ustawy o Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Izba Skarbowa winna ocenić, wskazując z jakich ustaleń faktycznych wywodzi takie wnioski, czy istotnie decyzja Urzędu Skarbowego Ł.-P. nie jest dotknięta żadną z wad, wskazanych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, w szczególności czy w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania ustalono istnienie przesłanek wznowienia oraz zbadano sprawę co do istoty czy też z naruszeniem przepisów postępowania zaniechano dokonania ustaleń w tym przedmiocie i czy ewentualne naruszenie przepisów postępowania miało charakter rażący. Zwrócić należy uwagę, iż w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania, odnoszącej się do J. i G. B. odniesiono się przede wszystkim do ustaleń dokonanych w postępowaniu, którego stroną byli A. i E. B. oraz B. i M. K. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348, zm. Dz.U. z 2003 r.,Nr 212,poz. 2073). Sąd – z uwagi na charakter zaskarżonego aktu administracyjnego- odstąpił od wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.