I SA/Łd 89/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011r. oddala skargę. I SA/Łd 89/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r. określającą F. S. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w okresach rozliczeniowych za luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w firmie A F. S., w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. stwierdzono nieprawidłowości skutkujące korektą po stronie podatku naliczonego od lutego do grudnia 2011 r. Ustalono, że strona dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez: B A. K., C P. B., D A. ., nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, dotyczących zakupu towarów i usług. Powyższe, zdaniem organu l instancji, stanowiło naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Decyzją z [...] 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r. oraz nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach innych niż wynikały z deklaracji złożonych przez podatnika. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł podatnik. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] 2015 r. uchylił w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2014 r. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy uznał, że stanowisko organu I instancji, przedstawione w zaskarżonej decyzji nie zostało poparte wystarczającymi dowodami. Decyzją z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ponownie określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2011 r oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2011 r. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Organ odwoławczy, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz orzecznictwo TSUE i NSA, podkreślił, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przypominając poczynione ustalenia wyjaśniono, że F. S. zaewidencjonował faktury VAT z 5, 14 i 23 września 2011 r., sygnowane pieczęcią B oraz podpisem wystawca A. K.. Wskazano na zeznania A. K., z których wynika, że w 2011 roku nie wystawił on żadnej faktury, ponieważ w tym czasie nie przebywał w Polsce i nie prowadził działalności gospodarczej, a w okresie od końca sierpnia 2007 r. do 10 maja 2012 roku mieszkał w Wielkiej Brytanii. Zeznaniom skarżącego, zdaniem organu odwoławczego, nie sposób dać wiary, ponieważ F. S. nie był w stanie odpowiedzieć na wiele pytań, poza tym jego odpowiedzi były mało konkretne i niejasne. Podatnik nie posiadał wiedzy na temat kontrahenta i jego firmy, a nawet nie widział i nie rozmawiał z właścicielem A. K.. Strona wskazała osobę nieznaną jej z nazwiska, jako tę od której otrzymała faktury i której przekazała gotówkę (łącznie kwotę 8.549,73 zł) oraz nie wiedziała dokładnie do czego i gdzie zostały wykorzystane materiały budowlane oraz czego dotyczyła usługa transportowa. Ponadto F. S. nie dołożył należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji gospodarczych, nie dokonał weryfikacji i sprawdzenia kontrahenta np. w urzędzie skarbowym, czy też sprawdzenia istnienia siedziby jego firmy lub magazynu, w którym przechowywany jest towar. Odnośnie faktur wystawionych przez C podkreślono, że na okoliczność wystawienia i posługiwania się tymi fakturami przesłuchano świadka P. B. właściciela firmy C oraz F. S.. P. B. w dniu 27 maja 2014 r. zeznał, że nie wystawił okazanych faktur, ani nikt z upoważnionych pracowników firmy C, ponadto nigdy nie wystawił faktur handlowych wypisywanych odręcznie, podpisy na okazanych fakturach nie są jego, a pieczątka nie jest jego pieczątką firmową, nie handluje wymienionymi na fakturach towarami takimi jak: panel podłogowy, eko podkład, glazura, fuga ceresit, gres, ceresit CMI 1. W toku czynności sprawdzających w rejestrach sprzedaży VAT firmy C nie stwierdzono faktur sprzedaży na rzecz firmy A F. S.. Kwoty wynikające z rejestrów sprzedaży dotyczące wartości netto i podatku należnego zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące 2011 roku w prawidłowych wysokościach. Powyższe dowody tj. protokół w czynności sprawdzających w firmie C, zeznania świadka P. B. oraz F. S. oceniono jako rozbieżne i wzajemnie się wykluczające. Za wiarygodne organ uznał zeznania P. B., natomiast za niewiarygodne uznano zeznania F. S., iż materiały budowlane wykazane na fakturach były wykorzystane do remontu kamienicy przy ul. A w Ł., ponieważ z pisma z dnia 9 lipca 2015 r. otrzymanego z E Sp. z o.o. - właściciela ww. budynku, podpisanego przez Prezesa Zarządu W. R. wynika, iż F. S. właściciel firmy A nie prowadził w 2011 r. żadnych remontów w kamienicy przy ul. A w Ł.. Odnośnie faktur sygnowanych przez firmę D A. R. podkreślono, że na okoliczność wystawienia faktur przesłuchano świadka A. R., która zeznała, że nie wystawiła okazanych faktur oraz nie wie kto je wystawił, podpisy widniejące na fakturach nie są jej podpisami, nie wie także kto je sporządził, kto odebrał faktury i czego dotyczą usługi wymienione na fakturach, to jest "usługi remontowe", "usługi transportowe", "kolportaż materiałów reklamowych", nie wie kto wykonał usługi wymienione na fakturach, nigdy nie otrzymała kwot widniejących na fakturach. Na okoliczność posługiwania się ww. fakturami przesłuchano F. S., który zeznał, że nie wie, kto wystawił przedmiotowe faktury, otrzymał je od W. F. i to prawdopodobnie jemu zapłacił w formie gotówki, współpracował z firmą D, ponieważ W. F. zna wiele lat. Zeznał też, że jedynym potwierdzeniem przekazania gotówki za faktury był zapis na fakturze - zapłata gotówką. Wyjaśniono również, że zebrany w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy (tj. zeznania A. R., F. S. w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ł. wobec P. N., zeznania mieszkańców kamienicy przy ul. A – K. J. i E. K., zeznania W. R. prezesa E Sp. z o.o., która jest właścicielem kamienicy, dokumentacja techniczna budynku pozyskana od E Sp. z o.o., ponowne zeznania strony) świadczy, zdaniem organu, że faktury sygnowane przez firmę D A. R. nie dotyczą prac remontowych w kamienicy przy ul. A w Ł.. Podkreślono, że w ustalonym stanie faktycznym badanie świadomości strony sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot nie będących podatkiem należnym z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli tzw. "pustych faktur". Nawet gdyby przyjąć, że usługi te zostały wykonane to lekkomyślność strony polegająca na braku pamięci, gdzie świadczył dane usługi oraz z kim zawierał umowy, potwierdzają zdaniem organu, że nie dołożył należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Natomiast w przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy oraz przedmiotu faktury nie pokrywały się z rzeczywistością. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługują również na uwzględnienie zawarte w odwołaniu zarzuty, koncentrujące się wokół naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2016 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 191 w zw. z art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej a nie swobodnej ocenie zebranego materiału dowodowego, niedostatecznym zgromadzeniu dowodów oraz błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji przyjęcie, iż faktury, na podstawie których skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie niezbędnego postępowania dowodowego, poprzez: a) nieustalenie oraz nieprzesłuchanie osoby, która wystawiła faktury w imieniu firmy P.P.H.U. B; b) nieustalenie oraz nieprzesłuchanie osoby, która wystawiła faktury w imieniu firmy C; c) nieprzesłuchanie osoby wystawiającej kwestionowane faktury – W. F., który jest postacią kluczową dla oceny okoliczności towarzyszących wystawaniu faktur, faktu wykonania usług wpisanych w fakturach oraz przyczyn rozbieżności stanowiska właścicielki firmy D A. R. z informacjami płynącymi z faktur wystawianych skarżącemu pod firmą D; d) odmowę nadania wiarygodności wyczerpującym i konsekwentnym zeznaniom skarżącego, uznając natomiast za wiarygodne zeznania A. R., które pozostawały w sprzeczności z dokumentacją firmy D, a także oparcie się na niepełnej dokumentacji spółki E, pomijając realia związane z dziedziną budownictwa w zakresie rozliczeń oraz formalności dokumentacyjnych; 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia z dnia [...] 2016 r. wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. tego samego dnia, co skarżona decyzja kończąca postępowanie odwoławcze, a tym samym uniemożliwienie skarżącemu zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym pozorne przeprowadzenie postępowania administracyjnego w zakresie złożonego odwołania. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W ocenie autora skargi obie decyzje naruszyły przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono, że należy mieć na względzie, iż w obrocie gospodarczym, w szczególności w dziedzinie budownictwa, skrupulatne badanie rzetelności kontrahentów pod względem formalnym w praktyce ustępuje miejsca faktycznym działaniom oraz skuteczności oraz rzetelności w dotrzymywaniu umów. W przedmiotowej sprawie skarżący na każdym etapie postępowania utrzymywał konsekwentnie, iż należności z przedmiotowych faktur zostały uiszczone, a tym samym usługi, które widniały na fakturach, zostały wykonane. Zdaniem autora skargi, fakt zawarcia umowy z osobą, z która pozostaje się w stałych i przede wszystkim owocnych stosunkach biznesowych nie wymaga skrupulatnego sprawdzania kontrahenta pod względem formalnym. Sam fakt terminowego wykonywania umów i zleconych zadań dawał skarżącemu solidną podstawę do stałej współpracy z osobami, od których otrzymywał kwestionowane przez organ podatkowy faktury. Fakt, iż osoby, które wystawiały faktury w imieniu firm P.P.H.U. B, C oraz D nie były do tego umocowane czy uprawnione, wydaje się nieistotny dla odbiorcy faktury z praktycznego punktu widzenia, jeśli tylko widniejąca na zapłaconej fakturze usługa zostaje efektywnie oraz skrupulatnie wykonana. W ocenie strony skarżącej, w zakresie firmy P.P.H.U. B, skarżący otrzymał od bliżej nieustalonej osoby imieniem R. fakturę za wykonaną usługę, którą faktycznie wykonał. Fakt, iż nie potrafi wskazać jaka to była dokładnie usługa, w jakim miejscu była świadczona oraz jaki był jej zakres, nie powinien wydawać się niczym nadzwyczajnym, biorąc pod uwagę kilkuletni upływ czasu od chwili zawierania przedmiotowych umów, a także uwzględniając dynamikę oraz zmienność branży budowlanej. Podobna sytuacja dotyczy współpracy z firmą C - skarżący konsekwentnie wskazywał, iż na podstawie przedmiotowych faktur doszło do formalizacji transakcji związanych z zakupem towarów. Podkreślono, że odpowiedzialność za wystawienie faktur bez upoważnienia powinna obciążać konsekwencjami ich faktycznego wystawcę, a nie skarżącego. Odnośnie firmy D strona wskazała na niekonsekwencję organu podatkowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ organ dał wiarę A. R. w zakresie braku współpracy ze skarżącym, jednocześnie nie odnosząc się do jawnego wskazywania nieprawdy co do wiedzy o wystawionych fakturach. W tym zakresie niezbędny wydaje się wniosek o konfrontację zeznań świadka z zeznaniami skarżącego, w zakresie rozbieżności wynikających z dokumentów firmy D i zeznań jej szefa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a ich stanowisko, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez P.P.H.U. B A. K., C P. B. i D A. R., jest prawidłowe. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według obowiązującego od 1 maja 2005r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit. a VAT, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11), tym bardziej że - jak wskazano - ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś TSUE wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Reasumując, określone w art. 86 VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.P.H.U. B. A. K., C. P. B. i D A. R.. Jeśli chodzi o pierwszego z ww. kontrahentów strony skarżącej, to – jak wynika z zebranego materiału dowodowego - nie mógł on dokonać w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącego sprzedaży towarów i usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach, gdyż właściciel firmy B A. K. w 2011 roku nie wystawił żadnej faktury, w tym czasie nie przebywał bowiem w Polsce i nie prowadził działalności gospodarczej. Jak ustalono w toku postępowania, w okresie od końca sierpnia 2007 r. do 10 maja 2012 roku mieszkał w Wielkiej Brytanii, co potwierdza wydruk z Centralnej Ewidencji Ludności - CEL. Na okoliczność posługiwania się ww. fakturami dwukrotnie przesłuchano stronę – F. S. i z jego zeznań wynika, że nie wie on, kto wystawiał przedmiotowe faktury, kontakt z firmą P.P.H.U. nawiązał przez "Pana R." (nazwiska nie pamięta), nie widział i nie rozmawiał z A. K. - właścicielem firmy B., nie posiada informacji, gdzie jest sklep lub magazyn tej firmy, nie dokonał sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, pieniądze za faktury płacił "Panu R.", nie dokonał wylegitymowania osoby, której przekazywał pieniądze i nie interesował się źródłem pochodzenia towarów. Wobec rozbieżnych i wzajemnie się wykluczających zeznań świadka A. K. i strony, organ zasadnie za wiarygodne uznał zeznania świadka, ponieważ jego pobyt w 2011 r. w Wielkiej Brytanii potwierdził wydruk z bazy Centralnej Ewidencji Ludności, natomiast F. S. nie był w stanie odpowiedzieć na wiele pytań, jego odpowiedzi były mało konkretne i niejasne, nie posiadał on wiedzy na temat kontrahenta i jego firmy, a nawet nie widział i nie rozmawiał z właścicielem A. K., nie wiedział do czego i gdzie zostały wykorzystane materiały budowlane oraz czego dotyczyła usługa transportowa. Co do drugiego z ww. kontrahentów, tj. firmy C P. B., przywołano zeznania jej właściciela P. B., z których wynika, ze nie wystawił on okazanych faktur, ani nikt z upoważnionych pracowników firmy C, ponadto nigdy nie wystawił faktur handlowych wypisywanych odręcznie, podpisy na okazanych fakturach nie są jego, a pieczątka nie jest jego pieczątką firmową, nie handluje wymienionymi na fakturach towarami. Zeznał również, że szczegółowo opisuje na fakturach sprzedawane towary według nazw i indeksów producenta, a okazane faktury zawierają opis ogólnikowy, pieczęć na fakturach zawiera nieaktualny adres firmy (z dniem 1 stycznia 2010 r. siedziba firmy uległa zmianie z ul. B w Ł. na ul. C w Ł.), nie zna firmy A F. S., która nigdy nie kupowała towarów od firmy C i nie widnieje w bazie jej kontrahentów. Wskazano, że w dniu 13 sierpnia 2015 r. przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie C P. B., w toku których w rejestrach sprzedaży VAT firmy C nie stwierdzono faktur sprzedaży na rzecz firmy A F. S.. Kwoty wynikające z rejestrów sprzedaży dotyczące wartości netto i podatku należnego zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 za odpowiednie miesiące 2011 roku w prawidłowych wysokościach. Powyższe dowody tj. protokół w czynności sprawdzających w firmie C, zeznania świadka P. B. oraz strony F. S. wobec rozbieżności zostały ocenione i słusznie - zdaniem Sądu - organy uznały za wiarygodne zeznania świadka P. B., ponieważ również inne dowody potwierdzały jego wersję. Dodatkowo, za stanowiskiem organów podatkowych co do uznania za niewiarygodne zeznań F. S., iż materiały budowlane wykazane na fakturach były wykorzystane do remontu kamienicy przy ul. A w Ł., przemawia pismo z dnia 9 lipca 2015 r. otrzymane z A Sp. z o.o. - właściciela ww. budynku, podpisane przez Prezesa Zarządu W. R., z którego wynika, iż F. S. właściciel firmy A nie prowadził w 2011 r. żadnych remontów w kamienicy przy ul. A w Ł.. Odnośnie trzeciego z podmiotów figurujących na zakwestionowanych fakturach przywołano zeznania właścicielki firmy D. A. R., z których wynika, że nie wystawiła ona okazanych faktur, nie wie kto je wystawił, podpisy widniejące na fakturach nie są jej podpisami, nie wie także kto je sporządził, kto odebrał faktury i czego dotyczą usługi wymienione na fakturach, nie wie kto wykonał usługi wymienione na fakturach, nigdy nie otrzymała kwot widniejących na fakturach. Na okoliczność posługiwania się ww. fakturami przesłuchano F. S., który zeznał, że nie wie, kto wystawił przedmiotowe faktury, otrzymał je od W. F. i to prawdopodobnie jemu zapłacił w formie gotówki. Kontaktował się przeważnie z W. F., ale firmę D reprezentował nie W. F., lecz A. R., z którą kontaktował się sporadycznie przy wykonywaniu różnych zleceń i prac. Zeznał, że nie płacił pieniędzy A. R. właścicielce firmy D, ponieważ utrzymywał kontakt z W. F. i to on wykonywał pracę i dostarczał faktury, nie pamięta też, aby kiedykolwiek przekazywał pieniądze A. R.. Ponadto zeznał, że jedynym potwierdzeniem przekazania gotówki za faktury był zapis na fakturze - zapłata gotówką. Z W. F. ma sporadyczny kontakt, nie posiada jego aktualnego numeru telefonu, ponieważ często zmienia numery telefonu, usługi remontowe dotyczyły ul. A w Ł., jak i jednej z aptek, ale nie pamięta której. Strona zeznała również, że próbowała przekonać W. F. do złożenia zeznań w toku prowadzonego postępowania, ale jego postawa jest obojętna. Jak wynika z zebranego materiału, w toku prowadzonego postępowania przesłuchano również świadka K. J. i świadka E. K. - mieszkanki kamienicy przy ul. A w Ł., świadka W. R. - prezesa spółki A Sp. z o.o., która jest właścicielem kamienicy przy ul. A w Ł., pozyskano dokumentację przedstawioną przez A Sp. z o.o., włączono protokół z przesłuchania świadka F. S. z dnia 17 września 2015 r., ponownie przesłuchano F. S. w dniu 10 listopada 2015 r., wielokrotnie podjęto próby kontaktu z W. F.. Przesłuchany w charakterze świadka W. R. Prezes Zarządu A Spółka z o.o., będący właścicielem budynku przy ul. A w Ł. i jednocześnie zlecającym oraz nadzorującym remont kamienicy, zeznał, że w 2011 r. był wykonywany remont mieszkań w kamienicy, nie zna osób, które wykonywały remont, nie wie ilu ich było oraz w jakim byli wieku. Pismem z dnia 9 lipca 2015 r. A Sp. z o.o. udzieliła odpowiedzi informując, że F. S. właściciel firmy A nie prowadził w 2011 roku żadnych remontów w kamienicy przy ul. A w Ł.. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, zdaniem Sądu, że faktury sygnowane przez firmę D A. R. nie dotyczą prac remontowych w kamienicy przy ul. A. w Ł.. Wobec powyższego zasadnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach, odnośnie sprzedawcy oraz przedmiotu i to w odniesieniu do wszystkich ww. kontrahentów, nie pokrywały się z rzeczywistością. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że strona, odliczając podatek z takiej faktury, nie jest świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). W ustalonym stanie faktycznym badanie świadomości strony, jak słusznie wskazano na stronie 12-ej zaskarżonej decyzji, sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot nie będących podatkiem należnym z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli tzw. "pustych faktur". Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego usługodawcę, a świadczona usługa byłaby faktycznie tą, która została tą fakturą udokumentowana. Nawet gdyby przyjąć, że usługi te zostały wykonane to lekkomyślność skarżącego, polegająca na braku pamięci, gdzie świadczył dane usługi oraz z kim zawierał umowy, potwierdza zdaniem Sądu, że nie dołożył on należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i prowadzonej działalności. Podsumowując tę część wywodów stwierdzić należy, że na podstawie zebranych dowodów wywiedziono słuszny wniosek, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy. Zasadnym było zatem pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zdaniem Sądu, nie zasługują one na uwzględnienie. Skarga koncentruje się na zarzutach naruszenia przepisów art. 122, art 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie naruszyły norm prawa procesowego. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto szereg działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, strona miała zapewnione prawo czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania. Po zebraniu całego materiału dowodowego została dokonana jego analiza i ocena, co zostało opisane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób rzetelny, jednoznaczny i czytelny, w zakresie, w jakim było to konieczne dla jej rozstrzygnięcia. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem dowodów, które zostały zgromadzone oraz przytoczeniem przepisów prawa i uzasadnieniem ich zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odmienna - od podnoszonej przez skarżącego - ocena materiału dowodowego oraz inne, niż oczekiwane rozstrzygnięcie nie oznaczają jednak, że doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego. Podnieść przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy z mocy art. 122 w związku z art. 187 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa obciąża organy podatkowe, chyba że przepisy szczególne bądź inicjatywa samej strony, do której jest uprawniona na podstawie art. 188 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, przesuną go na podatnika. W tym ostatnim przypadku ciężar dowodu w sposób oczywisty musi spoczywać na tym, kto formułuje swoje twierdzenia podlegające procesowej weryfikacji. Pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, znajduje uzasadnienie w orzecznictwie (np. wyroki z dnia: 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 293/08, z 13.09.2012 r., sygn. akt ISA/Łd 853/12, z 10.10.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 418/12). W powyższym zakresie za niezasadne uznać należy zarzuty zawarte w pkt 1 skargi. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Strona natomiast, poza zakwestionowanymi fakturami, nie posiadała jakichkolwiek innych dowodów mogących potwierdzić, że dokonała faktycznego nabycia towarów i usług widniejących na ww. fakturach. Dodać przy tym trzeba, że organ I instancji podjął szereg czynności w celu ustalenia miejsca pobytu W. F., mimo że strona nie wskazała jego adresu. Zostały one opisane na stronie 11-12 decyzji organu I instancji, jednak zakończyły się niepowodzeniem. Sam skarżący podnosił, że próbował przekonać W. F., z którym kontakt ma sporadyczny, do złożenia zeznań w toku prowadzonego postępowania, ale jego postawa jest obojętna. Dlatego zarzuty skarżącego w powyższym zakresie należy uznać za nieuzasadnione. Reasumując, organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim są one niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie ma on zatem obowiązku wychodzenia poza tak zakreślone ramy postępowania dowodowego, zwłaszcza przez ciągłe poszukiwanie dalszych środków dowodowych w sytuacji, gdy okoliczności, które mają zostać w ten sposób udowodnione, wynikają z uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego. Byłoby to nieuzasadnione z punktu widzenia zarówno celowości, jak i skuteczności postępowania. Organ powinien natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy. Zdaniem Sądu, granice swobodnej oceny dowodów w przedmiotowej sprawie nie zostały przekroczone, a argumentacja organów podatkowych jest spójna i logiczna, a w takim przypadku nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia z dnia 7 listopada 2016 r. wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. tego samego dnia, co skarżona decyzja kończąca postępowanie odwoławcze, czym uniemożliwiono skarżącemu zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego, podnieść trzeba, że zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego niewątpliwie stanowi uprawnienie strony, nie mniej na etapie postępowania odwoławczego organ odwoławczy nie gromadził nowych dowodów w sprawie, a nadto postępowanie trwało długo, gdyż sprawa była dwukrotnie rozpatrywana przed organami I oraz II instancji i w takiej sytuacji uznać należy, że strona miała wystarczająco dużo czasu, aby zapoznać się z aktami sprawy i złożyć na piśmie swoje stanowisko w sprawie. Podnosząc zarzut naruszenia ww. przepisów skarżący nie wykazał, aby naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nie wykazał uniemożliwienia przez organ odwoławczy dokonania konkretnych czynności procesowych oraz przedstawienia konkretnych dowodów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. A.Rz.