I SA/Łd 89/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2006 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu zażalenia R. N., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2006 roku. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 25 lipca 2006 r. R. N. złożył deklarację VAT-7K za II kwartał 2006 roku z wykazanym zobowiązaniem do zapłaty w wysokości 5.405,00 zł, w terminie do 25 lipca 2006 r. Z uwagi na niedokonanie w obowiązującym terminie zapłaty ww. zobowiązania, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z w dniu [...] r. wystawił tytuł wykonawczy i w ramach zastosowanej egzekucji z pieniędzy należność główna uległa zmniejszeniu do kwoty 3.888,10 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. ww. tytułu wykonawczego, podając jako podstawę prawną umorzenia art. 59 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.). Po uzyskaniu informacji, że zobowiązany wraz z żoną są współwłaścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, organ I instancji zawiadomieniem z dnia 29 lutego 2016 r. na podstawie m.in. tytułu wykonawczego z dnia 18 lutego 2016 r. (obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za II kwartał 2006 r.) dokonał zajęcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o czym zawiadomił stronę. W dniu [...] r. R. N. złożył zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 r., w którym wykazał nadpłatę w wysokości 216,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał zaliczenia powyższej nadpłaty na poczet zaległości wynikającej z deklaracji VAT-7K za II kwartał 2006 r. Na powyższe rozstrzygnięcie R. N. złożył zażalenie wywodząc, iż niepotrzebnie płacił podatek od towarów i usług, ponieważ prowadzona przez niego działalność była zwolniona z opodatkowania tym podatkiem. Jednocześnie strona nie zgodziła się z zaliczeniem nadpłaty w sytuacji, gdy postanowieniem z dnia 30 marca 2012r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, co całkowicie kończy sprawę. Wobec powyższego strona zażądała zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadpłaty za 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny i wskazując na zapisy art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 55 § 2, art. 62 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 76, art. 76a § 1, § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: O.p.), stwierdził, iż stanowisko wywiedzione przez organ I instancji zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy przypomniał, iż strona zadeklarowała w dniu 25 lipca 2006 r. kwotę podatku należnego do zapłaty w wysokości 5.405,00 zł. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie to przedawniłoby się z końcem 2011 roku, gdyby nie doszło do okoliczności powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia, a tym samym jego wydłużenie. W analizowanej sprawie - jak wynika z akt sprawy - w toku prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 października 2006 r. postępowania egzekucyjnego doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ w dniach: 08.01.2007 r., 16.02.2007 r., 28.06.2007.r., 12.07.2007 r., 12.09.2007 r. i 13.09.2012 r. dokonano częściowego pobrania należności od strony. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] r., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 18 lutego 2016 r., w tym obejmującego zaległość za II kwartał 2006 r., organ I instancji dokonał zajęcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zawiadomienie powyższe doręczone zostało zobowiązanym w dniu 10 marca 2016 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 29 lutego 2016 r. W świetle powyższego organ ocenił, iż spełniona została przesłanka mówiąca, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.), co oznacza, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2006 r. jest nadal wymagalne. W kwestii zaliczenia nadpłaty organ II instancji wyjaśnił, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że równocześnie z wystąpieniem nadpłaty na podatniku ciążą nieuregulowane w terminie zobowiązania podatkowe, to jest zobowiązany dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet istniejących zaległości. Wynika to z literalnej wykładni art. 76 § 1 O.p. wskazującego na konieczność zaliczenia nadpłaty na poczet należności wymienionych w tym przepisie. Co za tym idzie, zasadnie organ I instancji zaliczył nadpłatę na poczet istniejącej zaległości. Odpowiadając na zarzuty zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż organ I instancji, postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Natomiast postanowienie z dnia 30 marca 2012 r. na które powołuje się strona, dotyczyło tytułów wykonawczych wystawionych przez ZUS I Oddział w Ł. Inspektorat w Z.. Organ odwoławczy podkreślił, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność, nie jest równoznaczne z umorzeniem dochodzonej należności, a jedynie ma na celu zakończenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn natury formalnej. Jednocześnie jednak nawet w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 2 ww. ustawy, wszczęcie ponownej egzekucji - o czym stanowi art. 61 cytowanej ustawy - może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych. W analizowanej sprawie taką okolicznością było ujawnienie, iż zobowiązany wraz z żoną są współwłaścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które zostało sprzedane w drodze licytacji w dniu 14 stycznia 2016 r. Z uwagi na powyższe zasadnym było wystawienie w dniu 18 lutego 2016 r. tytułów wykonawczych, w tym obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za II kwartał 2006 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. R. N. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację, iż z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z dnia [...] 2012 r., nie było podstawy do wydania zaskarżonego postanowienia. Skarżący dodał, iż zobowiązanie podatkowe się przedawniło, nadto, iż z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej zwolniony był podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W piśmie procesowym z dnia 15 maja 2018 r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty podniesione w skardze, w szczególności zarzut przedawnienia i braku podstaw do zaliczenia nadpłaty za 2016 rok na poczet zobowiązania za II kwartał 2006 roku. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu oświadczając, iż koszty te nie zostały uiszczone w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a. Nadto, co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie naruszył bowiem przepisów materialnych i procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy zasadnie w świetle ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaliczył skarżącemu nadpłatę wynikającą z zeznania PIT-37 za 2016 rok na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2006 roku. Czy może na uwzględnienie zasługują zarzuty skarżącego, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, zaś umorzenie postępowania egzekucyjnego skutkuje brakiem podstaw prawnych do wydania zaskarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu, stanowisko wywiedzione przez stronę skarżącą w żadnej części nie zasługuje na uwzględnienie. Rozważania Sądu należy rozpocząć od kwestii przedawnienia jako najdalej idącego zarzutu skargi oraz uwagi, iż treść przepisu art. 70 § 4 O.p., która w tych rozważaniach ma istotne znaczenie nie uległa zmianie począwszy od dnia 1 września 2005 r. Przepis ten stanowi zaś, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wynika z ustaleń organu, wywiedzionych ze zgromadzonej dokumentacji, w dniu 25 lipca 2006 r. skarżący złożył deklarację VAT-7K za II kwartał 2006 roku z wykazanym zobowiązaniem do zapłaty w terminie do 25 lipca 2006 r. Wobec nieuregulowania zapłaty omawianego zobowiązania organ I instancji w dniu 12 października 2006 r. wystawił tytuł wykonawczy i w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji pieniężnej w dniach: 08.01.2007 r., 16.02.2007 r., 28.06.2007 r., 12.07.2007 r., 12.09.2007 r. i 13.09.2012 r. dokonano częściowego pobrania należności od skarżącego i co ważne doszło do skutecznego, z uwagi na zawiadomienie strony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, przerwania biegu terminu przedawnienia. W świetle uregulowania art. 70 § 4 O.p. oznacza to również, iż za każdym razem, dzień po uzyskaniu od skarżącego kwoty pieniężnej termin przedawnienia biegł na nowo. Co istotne również, zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 18 lutego 2016 r., o czym strona została zawiadomiona w dniu 10 marca 2016 r., również skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie wobec skarżącego środków egzekucyjnych, o których - jak sam nie kwestionuje - był zawiadamiany, powoduje, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2006 roku nie uległo przedawnieniu, a jednocześnie przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania powstała nadpłata wynikająca ze złożonego w dniu 27 kwietnia 2017 r. zeznania PIT-37. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż istnienie nieprzedawnionej zaległości w podatku od towarów i usług oraz ustalenie, iż z zeznania podatkowego skarżącego PIT-37 za 2016 rok wynika nadpłata obligowało organ podatkowy do dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet istniejącej zaległości. Artykuł 76a § 1 O.p. jest jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ nie ma w tym zakresie żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać, co więcej organ dokonując zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe, nie dokonuje oceny prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie poprzedzającej wydanie postanowienia. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe odzwierciedla jedynie czynności księgowe dokonane w tym zakresie na podstawie istniejących w sprawie rozstrzygnięć i dokonanych ustaleń, bez możliwości ich zmiany na tym etapie postępowania. Postanowienie dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1005/17; wyroki NSA: z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/12; z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2281/11 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). W sytuacji zatem, gdy w dniu złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego PIT-37 za 2016 rok, tj. w dniu 27 kwietnia 2017 r. istniała nieprzedawniona zaległość podatkowa, wydanie zaskarżonego postanowienia w istocie jedynie potwierdzało dokonanie zaliczenia nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. W ocenie Sądu podzielić należy wypracowane stanowisko judykatury, iż wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2282/11; z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1503/14). Z tych wszystkich względów zarzuty skargi nie zasługują na podzielenie, również w odniesieniu do braku podstaw wydania zaskarżonego postanowienia z uwagi na postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Po pierwsze, jak wyjaśnił organ, nie jest przedmiotem niniejszej sprawy postępowanie egzekucyjne, a jedynie ustalenie istnienia w dacie powstania nadpłaty nieprzedawnionej zaległości podatkowej. Po wtóre, na co również zasadnie zwracał uwagę organ, umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, iż dalsze prowadzenie egzekucji nie doprowadzi do uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne i co istotne nie oznacza, iż umorzono postępowanie dotyczące samej zaległości podatkowej. Z uwagi na zakres kontrolowanej sprawy bez wpływu na ocenę Sądu pozostają zarzuty dotyczące istnienia obowiązku podatkowego strony z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności, podobnie jak argumenty skargi dotyczące licytacji i czynności podejmowanych przez komornika względem spółdzielczego prawa do lokalu mieszalnego. Reasumując, skoro zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób wskazany w art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. W kwestii kosztów pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej przez pełnomocnika z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. w związku z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 3 i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U.2016, poz.1715). P.C.