I SA/Łd 890/03

Dnia 28 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, J. Brolik, Sędziowie NSA, P. Janicki, A. Świderska (spr.), Protokolant A.Grosińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi D. Z., G. Z. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 4.872,90 (cztery tysiące osiemset siedemdziesiąt dwa 90/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił D. i G. małż. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w wysokości 37.035,50 złotych. Na skutek odwołania wniesionego przez podatnika Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. Podatnik jest wspólnikiem spółki cywilnej "A" oraz właścicielem przedsiębiorstwa "B", podatniczka nie osiąga żadnych dochodów. W dniu 30 kwietnia 1998 roku małżonkowie złożyli zeznanie o wysokości wspólnie uzyskanego w roku 1997 dochodu, deklarując podatek należny w wysokości 14.540,50 złotych. W toku kontroli przeprowadzonej w spółce Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła zawyżenie wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez: - zaliczenia do kosztów wydatków związanych z wyjazdem na Ukrainę dyrektora firmy, w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił związku wyjazdu z prowadzoną działalnością ani z uzyskanym przychodem spółki, - zaliczenia do kosztów wartości nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych polegających na pracach remontowo – budowlanych zmieniających przeznaczenie budynku na cele handlowo – ekspozycyjne. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję w zakresie podatku dochodowego za rok 1997, w której jako stronę wskazał jedynie G. Z. Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję w związku z pominięciem strony w postępowaniu - podatnicy złożyli wspólne rozliczenie podatku dochodowego, zatem stroną postępowania jest również D. Z.. Ponadto Izba Skarbowa powołała biegłego rzeczoznawcę w celu wydania opinii technicznej dotyczącej rozstrzygnięcia, co do kwalifikacji nakładów na remont bądź inwestycję. Inspektor decyzją z dnia [...] umorzył wszczęte postępowanie kontrolne w stosunku do podatnika i w dniu [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym na imię obojga małżonków. Decyzja ta została także uchylona przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Dopiero decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w Ł. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zarzucając naruszenie: - art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie w stosunku do obojga małżonków decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy mimo istnienia w obrocie prawnym w stosunku do jednego z małżonków decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, - art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na podstawie art. 52 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skarżący wnieśli o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stwierdzające, że w stosunku do G. Z. postępowanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 stało się bezprzedmiotowe i umarzającej wszczęte postępowanie kontrolne oraz decyzji Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W ocenie skarżących wydanie decyzji stwierdzającej, że "postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika stało się bezprzedmiotowe" wyklucza możliwość ponownego wszczęcia i wydania decyzji podatkowej dla tego samego podatnika. Okoliczność, że zaskarżona decyzja jest skierowana do obojga małżonków nie ma znaczenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy stwierdził, iż w zaistniałym stanie faktycznym postępowanie kontrolne wobec podatnika stało się bezprzedmiotowe, bowiem przedmiotem postępowania podatkowego winno być łączne opodatkowanie dochodów małżonków, zatem Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie umorzył postępowanie kontrolne w stosunku do podatnika. W ocenie Izby Skarbowej przedmiotowe postępowanie w stosunku do podatnika w żaden sposób nie ograniczyło możliwości prowadzenia postępowania w stosunku do małżonków. Izba Skarbowa zauważa także, że strona aktywnie uczestniczyła w postępowaniu kontrolnym, a w toku postępowania podatkowego nie podnosiła nieważności którejkolwiek z decyzji. W związku z powyższym organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom skarżących, że niewyznaczenie przez organ drugiej instancji 7- dniowego do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji uniemożliwiło stronie przedstawienie stanowiska w przedmiocie ważności decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przesądzające znaczenie dla osądu sprawy ma ocena zaniechania przez Izbę Skarbową w Ł. zastosowania przepisu art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Stosownie treści tego przepisu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z treści art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz.1270) podstawą do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub postanowienia jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten dotyczy wyłącznie takich przypadków, w których gdyby nie naruszono odpowiednich przepisów proceduralnych, to istnieje możliwość, że zapadłaby decyzja o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 25 września 2000 roku o sygn. akt I SA/Ka 754/99). W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż w istocie organ podatkowy dopuścił się naruszenia wskazanego przez stronę skarżącą przepisu art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym należy uznać, że postępowanie podatkowe w sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, którą to czynność należy uznać przede wszystkim jako akt zamknięcia postępowania. Na powyższe wskazuje umieszczenie omawianego przepisu w dziale IV rozdziale 11 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczącym kwestii dowodów w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy obowiązany jest wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego. Celem przepisu art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania celnego materiału dowodowego. Przepis ten nie uprawnia organu odwoławczego do ograniczania czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym na podstawie powyższego kryterium. Odstąpienie przez organ odwoławczy od wymagania ustanowionego w treści art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - poza sytuacją przewidzianą w § 2 tego artykułu - należy uznać za niezgodne z istotą tego przepisu. Regulacja ta nabiera szczególnego znaczenia w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, iż podstawowym zarzutem zawartym w skardze jest zarzut nieważności zaskarżonej decyzji wynikający z wydania w stosunku do obojga małżonków decyzji rozstrzygającej wysokość podatku dochodowego za 1997 rok, w sytuacji, gdy w stosunku do skarżącego została już uprzednio wydana inna decyzja ostateczna dotycząca tego samego przedmiotu rozpoznania. Gdyby zatem organ odwoławczy w sposób prawidłowy zastosował regulację wynikającą z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zastrzeżenia te mogły być podniesione w postępowaniu przed izbą skarbową, która miałaby obowiązek merytorycznego stanowiska w tym zakresie. Wyrażony w decyzji pogląd podlegałby dopiero kontroli w postępowaniu sądowym. Sąd o zasadności wskazanego zarzutu skargi prowadziłby w istocie do pozbawienia strony możliwości zbadania zgłoszonej nieprawidłowoścoi w normalnym toku instancji. Dlatego też, Sąd w składzie orzekającym uznał, iż pozbawienie strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a więc i zgłoszenie powyższego zarzutu na etapie postępowania odwoławczego mogło mieć istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. W konsekwencji w zaskarżonej decyzji brak jest ustosunkowania się organu podatkowego drugiej instancji w zakresie wynikłej kwestii. Pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę nie może bowiem konwalidować braków ostatecznego rozstrzygnięcia. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że sprawa skarżących była kilkakrotnie rozpatrywana przez organy podatkowe z uwagi na fakt, że w wyniku składanych odwołań Izba Skarbowa w Ł. uchylała decyzję Urzędu Skarbowego i przekazywała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przyjęcie ostatecznych ustaleń i podjęcie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie decyzji, która miała przymiot decyzji ostatecznej wymagało przeprowadzenia szczególnego, wyczerpującego postępowania dowodowego. Należy także zważyć, iż w sprawie przeprowadzono dowody z opinii biegłych, których opinie nie były jednoznaczne. Dlatego też tak istotnym elementem postępowania było wypowiedzenie się strony co do zebranego materiału dowodowego jako akt kończący etap postępowania administracyjnego zwieńczonego wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.