I SA/Łd 892/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Żywilla Król, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 4 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty oddala skargę I SA/Łd 892/06 Uzasadnienie We wniosku z dnia 9 grudnia 2002 r. B. M. i R. P. zwrócili się do [..] Urzędu Skarbowego Ł. – G. o zwrot nadpłaty w kwocie 134.362, 20 zł wraz z należnym oprocentowaniem na ich konta bankowe (po 50% na rzecz każdego z nich). [...] Urząd Skarbowy Ł. – G. decyzją z dnia [...] odmówił B. M. uwzględnienia wniosku z dnia 9 lutego 2002 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że sporna kwota wynikała z decyzji przenoszących na byłych wspólników s.c. "A" odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki, które następnie zostały uchylone. Zapłaty należności dokonała spółka z o.o. "A" i to ona uiściła świadczenie nienależne, które stanowiło nadpłatę spółki z o.o. do dnia wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na tę spółkę jako następcę prawnego przekształconej spółki cywilnej. B. M. jako osoba fizyczna nie był podatnikiem w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z dnia [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie wskazując, że Urząd Skarbowy zwrócił spółce z o.o. "A" wszystkie wpłacone przez nią kwoty na poczet zaległości za 2001 r. Powyższa decyzją na skutek skargi strony została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 października 2004 r. w sprawie I SA/Łd 282/04. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania, gdyż wniosek strony z dnia 9 grudnia 2002 r. wymaga merytorycznego rozstrzygnięcia. Kolejną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Skarga strony na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 czerwca 2005 r. w sprawie I SA/Łd 445/05. Decyzją z dnia [..] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. odmówił uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzje z dnia [...],[...] i [...] orzekały o odpowiedzialności R. P. i B. M. za zaległości podatkowe s.c. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Spółka cywilna "A" z dniem 7 grudnia 2001 r. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpłat wynikających z powyższych decyzji dokonała z własnego konta sp. z o.o. "A" w dniach[...],[..] i[...] Decyzję z dnia [...],[...] i[...] zostały uchylone przez organ odwoławczy a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzjami z dnia [...] i [...] umorzył postępowanie wobec byłych wspólników s.c. "A" jako bezprzedmiotowe z uwagi na przekształcenie tej spółki w spółkę z o.o. będącą następcą prawnym spółki cywilnej. Zdaniem organu odwoławczego po stronie B. M. nie powstała nadłata w rozumieniu art. 72 § 2 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z analizy przepisów art. 5 – 7 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. Nie jest więc możliwe dokonanie zapłaty podatku za podatnika w ramach zobowiązania cywilnoprawnego. Podobny pogląd wyraził również Janusz Zubrzycki w książce "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2004" (praca zbiorowa). Wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2003 r. (sygn. akt. SA/ Bd 1138/03) reprezentujący odmienny pogląd spotkał się z krytyką przedstawicieli nauki prawa podatkowego a orzecznictwo sądowe w tym przedmiocie nie jest jednolite. Również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. (sygn. akt. III RN 194 /00) uznał, że obowiązek podatkowy ma charakter publicznoprawnego osobistego obowiązku podatnika a kwoty wpłacane przez osoby trzecie nie mogą nosić znamion nadpłaty w rozumieniu prawa podatkowego. W skardze do sadu Administracyjnego na powyższą decyzję B. M. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa a w szczególności : - art. 120, art. 121 § 1, 122 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa przez naruszenie zasad ogólnych postępowania, - art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów, - art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwą interpretację, - art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwą interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu, - art. 72 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie zastosowania przepisu, Skarżący podnosi, ze Oran odwoławczy jako podstawę swojego rozstrzygnięcia podał art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tytuł prawny skarżącego do nadpłaty wynika z art. 72 § 1 pkt. 4 tej ustawy bowiem organy podatkowe wskazały go jako zobowiązanego do zapłaty zaległości w okolicznościach, kiedy utracił on status podatnika i został zobowiązany jako osoba trzecia w rozumieniu Działu III Rozdział XV Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zadeklarował, że ma prawo do dowolności rozstrzygnięcia z uwagi na brak jednolitości orzecznictwa i wszelkie wątpliwości może rozstrzygać na niekorzyść strony. Wpłaty dokonane przez spółkę z o.o. "A" wskazały w sposób jednoznaczny przez powołanie sygnatur decyzji podatkowych na poczet czyjego i którego zobowiązania podatkowego należy je zaliczyć. Zobowiązanie podatkowe ciążące w sposób solidarny na osobach R. P. i B. M. zostało przez nich zapłacone, bowiem spółka pełniła jedynie rolę przekaziciela środków pieniężnych skarżącego i działała w jego imieniu. W postępowaniu administracyjnym tytuł prawny do nadpłaty przysługuje stronie, którą z organem podatkowym łączy stosunek prawnopodatkowy za, którą w przedmiotowym postępowaniu należy uznać R. P. i B. M. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W kolejnych pismach procesowych ( z dnia 9.10. 2006 i 26.10.2006 r. oraz z dnia 24.10.2006 i 20.11.2006 r.) skarżący i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedstawili dodatkowe argumenty na poparcie swoich stanowisk. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153 poz 1269 ze zm.). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należało uznać, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa oceniając, że po stronie skarżącego nie nastąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne nie są sporne. Jest w szczególności poza sporem, że spółka cywilna "A" z dniem 7 grudnia 2001 r. została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Decyzjami z dnia [...],[...] i [...] organ odwoławczy orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników R. P. i B. M. za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Wpłat wynikających z powyższych decyzji dokonała spółka z o.o. "A", która w dniu 10 grudnia 2001 r. zawarła ze skarżącym umowę nazwaną "umową pożyczki" na mocy której część zobowiązania ciążącego na spółce z tytułu niewypłaconego zysku została przekształcona w zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki. Decyzje przenoszące odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki cywilnej na byłych wspólników zostały wyeliminowane z obrotu prawnego a postępowanie w tym przedmiocie wobec skarżącego zostało umorzone. W dalszym postępowaniu organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności spółki z o.o. "A" za zobowiązania spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. W tym stanie faktycznym przedmiotem sporu jest kwestia, czy po stronie skarżącego wystąpiła nadpłata podatkowa, która polegała zwrotowi na jego rzecz. We wniosku z dnia 9 grudnia 2002 r. skarżący wniósł o zwrot na jego rzecz wraz z oprocentowaniem od dnia dokonania wpłat przez spółkę z o.o. "A" (t.j. od dnia 26 czerwca 29, 31 lipca 2002 r.). Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. (I – X) była spółka cywilna "A". Skarżący jako osoba fizyczna nie był podatnikiem tego podatku. W przypadku niewywiązania się podatnika z obowiązku uiszczenia należności podatkowej prawo podatkowe przewiduje możliwość obciążenia odpowiedzialnością podatkową osób, które pierwotnie nie były podmiotami stosunku podatkowoprawnego czyli tzw. osób trzecich. Ponoszą one wówczas odpowiedzialność za cudzy dług, przy czym odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z ustawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Spółka cywilna nie wykonała obowiązku uiszczenia podatku VAT w odpowiedniej wysokości a organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności skarżącego (jako osoby trzeciej) za zaległości podatkowe spółki cywilnej. W tej sytuacji organy podatkowe trafnie wskazały, że po stronie skarżącego nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1stycznia 2003 r. wyłącznie podmiotem będącym podatnikami podatku od towarów i usług przysługiwało uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku (zob. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2429/04, M. Podat. 2006 13/37) W skardze strona podnosi dodatkowo, że tytuł prawny skarżących do nadpłaty wynika z treści art. 72 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zauważyć jednak należy, że powyższy przepis został wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (art. 1 ust. 61 - Dz. U. Nr 169 poz 1387). Przepisy definiujące nadpłatę czy moment jej powstania mają charakter przepisów prawa materialnego. Powołana wyżej ustawa z dnia 12 września 2002 r. weszła wżycie z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 30) i nie zawiera przepisów przejściowych , które by pozwalały na jej stosowanie do nadpłat, które miały powstać przed tą datą. Według skarżącego nadpłata podatkowa powstała w miesiącu czerwcu i lipcu 2002 r. a więc do jej stwierdzenia nie mógł mieć zastosowania przepis art. 70 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. (t.j nawet po dniu złożenia wniosku o zwrot nadpłaty). Dodatkowo podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę. W rozpoznawanej sprawie osobą trzecią zobowiązaną do zapłaty podatku za inny podmiot ( spółkę cywilną) był skarżący natomiast zapłaty dokonała spółka z o.o. "A". Nie ma znaczenia okoliczność, że spółka działa w ramach rozliczeń cywilnoprawnych z byłym wspólnikiem. Brak jest podstaw prawnych do tego, aby organ podatkowy był stroną rozliczeń pomiędzy spółką z o.o. a byłymi wspólnikami przekształconej spółki cywilnej a do tego w istocie zmierzał wniosek o zwrot nadpłaty. Organy podatkowe nie były stroną umowy z dnia 10 grudnia 2001 r. (nazwanej umową pożyczki). Umowy cywilnoprawne zawierane przez skarżącego nie mogą zmieniać obowiązków czy uprawnień podatkowych wynikających z mocy ustawy. Z powyższych przyczyn, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku.