I SA/Łd 892/08

Dnia 11 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2008 roku sprawy ze skargi A. S. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2001 rok 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. S. i T. S. solidarnie kwotę 864 (osiemset sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] określającą A. i T. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. Na powyższe rozstrzygnięcie podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 listopada 2005 roku, sygn. akt I SA/Łd 847/05 uchylił zaskarżoną decyzję. W motywach orzeczenia Sąd zalecił organom podatkowym wyjaśnienie tego, co stanowiło przedmiot działalności A. S., w szczególności czy prowadziła sprzedaż artykułów gospodarstwa domowego marki "Tupperware" w połączeniu z ich prezentacją, czy też ograniczała się tylko do reklamowania tych artykułów, jakiemu celowi służyły nabywane produkty, stanowiące wzory o wartości 38 681,46 złotych i towary handlowe o wartości 9 579,64 złotych, w celu stwierdzenia, czy zasadne było zaliczenie wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Prócz tego Sąd zaleciłby wyjaśniono, dlaczego drobne towary handlowe, takie jak breloczki, lejki, pojemniki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz by wskazano szczegółowo, dlaczego organy odmówiły podatnikowi prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego VAT. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] określił A. i T. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] ponownie określił A. i T. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 11 732 złotych. W uzasadnieniu organ podał, że w 2001 roku A. S. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami gospodarstwa domowego marki Tupperware jako autoryzowany dealer spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. w W. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło o kwotę 56 618,59 złotych poprzez przekroczenie limitowanych wydatków na reprezentację i reklamę o kwotę 38 681,46 złotych, zaewidencjonowanie w 2002 roku duplikatów faktur oraz duplikatów faktur korygujących dotyczących roku 2001 w kwocie 16 173,87 złotych, wykazanie w niewłaściwej wysokości odpisów amortyzacyjnych w kwocie 96,16 złotych, wykazanie w kosztach działalności kwoty 1667,10 złotych stanowiącej podatek VAT, wynikający z faktur dotyczących zakupu paliwa. Zakwestionowano także odliczenie od dochodu strony stratę z lat ubiegłych w wysokości 3 155,91 złotych, wykazaną w zeznaniu podatkowym za 2001 rok, ponieważ w poprzednim roku podatkowym podatnicy osiągnęli dochód. Organ podatkowy stwierdził, że księga podatkowa była prowadzona wadliwie i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o. p. nie uznał jej za dowód w części dotyczącej nieprawidłowo zaewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów. W dniu 16 lipca 2007 roku A. S. i T. S. odwołali się od decyzji organu I instancji. Zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 23 i pkt 43 oraz pkt 48 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o pdf, § 26 i § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 120 i art. 121 o. p. Wnieśli o uchylenie decyzji organu i instancji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 4 090 złotych. W uzasadnieniu organ podał, że decyzja organu I instancji podlega uchyleniu w części dotyczącej zakwestionowania wydatków w wysokości 38 681,46 złotych. Wydatki te organ odwoławczy uznał za rabat towarowy. W pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymano w mocy i określono A. i T. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 4 090 złotych. Stwierdzono, że w toku postępowania odwoławczego, zleconego przez organ odwoławczy przesłuchano losowo wybranych świadków. Na podstawie tych dowodów ustalono, że "torbę dealera", zawierającą wzory towarów dealerzy otrzymywali bezpłatnie, a kolejne wzory albo kupowali albo wygrywali pod warunkiem przekroczenia odpowiedniego progu sprzedaży. W ocenie organu towary przekazywane dealerom pełniły rolę motywacyjną i promocyjną w procesie sprzedaży. Wydatki na nabycie tych produktów w kwocie 38 681,46 złotych służyły więc sprzedaży, a wydatki poniesione na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodu. Natomiast kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych w 2002 roku, dotyczących roku 2001, uwzględnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie mogą stanowić koszów uzyskania przychodu. Zaznaczono, że strona korzystała z przewidzianej w art. 22 ust. 6 ustawy o pdf memoriałowej metody rozliczania kosztów, a więc rozliczała je odpowiednio do okresu, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami. Podobnie kwota 96,16 złotych odpisów amortyzacyjnych, nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Odmówiono również stronie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 1 667,10 złotych tytułem podatku VAT wynikającego z faktur zakupu paliwa. Podatniczka nie skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu wystawienia faktury i wbrew art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o pdf zaliczała kwotę podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu. Na powyższą decyzję A. i T. S. wnieśli w dniu 19 maja 2008 roku skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucili naruszenie art. 15 § 1, art. 120, art. 127, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o. p. i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podali, że organ odwoławczy może orzec wyłącznie w zakresie, w jakim została uchylona decyzja organu I instancji, a nie dysponuje prawem orzekania w zakresie, w jakim została utrzymana decyzja organu I instancji. W obrocie prawnym istnieje decyzja organu I instancji określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok i jednocześnie decyzja organu II instancji określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w zakresie utrzymanym w mocy decyzji I instancji. Zaskarżona decyzja została zatem, zdaniem skarżącego, wydana bez podstawy prawnej, co stanowi naruszenie art. 120 o. p. i art. 127 o. p. i skutkuje koniecznością stwierdzenia nieważności postępowania w oparciu o art. 247 § 1 pkt 2 o. p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto podniósł, że sentencja decyzji jest zgodna z art. 233 § 1 pkt 2 a o. p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotknięta jest wadą kwalifikowaną, skutkującą koniecznością stwierdzenia jej nieważności. W niniejszej sprawie na etapie postępowania odwoławczego doszło do uchybienia przepisom postępowania, polegającego na braku podstawy prawnej dla wydanego rozstrzygnięcia. Po myśli art. 233 § 1 i 2 o. p. organ II instancji wydając decyzję na skutek odwołania obligowany jest do nadania jej treści nakreślonej wymienionym przepisem prawa. Organ odwoławczy nie dysponuje swobodą co do redakcji swego rozstrzygnięcia, lecz winien sztywno trzymać się ram nakreślonych omawianym przepisem. W świetle art. 233 organ odwoławczy jest uprawniony i jednocześnie zobowiązany do: utrzymania w mocy decyzji organu I instancji (§ 1 pkt 1), albo do uchylenia decyzji organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie do orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie, jeżeli uchyla decyzję (§ 1 pkt 2 a), albo do uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia organowi I instancji, jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (§ 1 pkt 2 b), albo do umorzenia postępowania odwoławczego (§ 1 pkt 3), albo do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (§ 2). Stwierdzić stanowczo należy, iż katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego wymienionych w art. 233 ma charakter zamknięty. (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 1996 roku, sygn. akt SA/Sz 2157/95, Lex nr 26709, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Łd 1833/95, Lex nr 28964). Zatem, organ odwoławczy podejmując decyzję, zmuszony jest korzystać wyłącznie z któregoś z wymienionych w art. 233 o. p. rozstrzygnięć. Konstruowanie orzeczenia jako kompilacji kilku z nich, czy też korzystanie z któregoś w sposób niezupełny uznać należy za praktykę niedopuszczalną. Decyzja, której sentencja brzmi w sposób niespełniający warunków stawianych przez art. 233 o. p. nie znajduje oparcia nie tylko w tym przepisie, ale również w żadnym innym, należącym do systemu. Jeżeli organ zdecyduje się na wydanie decyzji o sentencji uchybiającej dyspozycji art. 233 § 1 i 2 o. p., wówczas akt taki akt nie znajdzie należytej podstawy prawnej. Konsekwencją takiego działania będzie obowiązek stwierdzenia jego nieważności, na postawie art. 247 § 1 pkt 2 o. p. (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2000 roku, sygn. akt III SA 2244/99, Lex nr 47084). Wydana niniejszej sprawie decyzja organu odwoławczego wymagań statuowanych przez przepis art. 233 o. p. nie spełnia. W treści sentencji decyzji znalazło się bowiem stwierdzenie niezgodne z dyrektywami wymienionymi w art. 233 § 1 i 2 o. p. Zaskarżona decyzja stwierdza bowiem, że decyzja organu I instancji podlega uchyleniu w części i zostaje określone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 4 090 złotych. Sentencja decyzji nie precyzuje, jakiej części uchylenie dotyczy. Nie wiadomo też, czy i w jakim zakresie organ odwoławczy zdecydował się zaskarżony odwołaniem akt utrzymać w mocy. Rozstrzygnięcie to jest więc niezgodne z dyspozycją art. 233 § 1 pkt 2 a o. p. Żaden z paragrafów, ani też punktów przepisu art. 233 o. p. na tego rodzaju konstrukcję nie dozwala. Jeżeli intencją organu odwoławczego było częściowe uchylenie decyzji organu I instancji, wówczas zobowiązany był do precyzyjnego określenia granic owego uchylenia. Dokładne wskazanie zakresu uchylenia konieczne jest z jednej strony dla ustalenia fragmentu postępowania, które ma zostać ponownie przeprowadzone przez organ I instancji, a z drugiej – dla jasnego i nieskomplikowanego stwierdzenia przez stronę, jaki wycinek zobowiązania podatkowego został określony w sposób ostateczny, a więc – w jakim zakresie w postępowaniu administracyjnym zakończono już procedowanie w jej sprawie. Można więc uznać, że obowiązek precyzyjnego ujęcia sentencji decyzji organu II instancji wiąże się z funkcją gwarancyjną oraz informacyjną procedury podatkowej, wynikających z art. 121 § 1 o. p. i art. 123 § 1 o. p.. Strona postępowania winna na każdym etapie sprawy mieć pewność co do sfery praw i obowiązków nakreślanych przez organy podatkowe. W zakresie objętym rozstrzygnięciem uchylającym organ odwoławczy jest nadto zobowiązany do zamieszczenia odpowiedniej klauzuli dodatkowej, mającej na celu wyrażenie stanowiska co do uchylonej części decyzji. Powinien zatem w tej części albo skorzystać z orzeczenia reformatoryjnego, albo też umorzyć postępowanie w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 a o. p. ). Wobec pozostałej (nieuchylonej) części aktu organu I instancji należy również zredagować przepisaną prawem wypowiedź. Jeżeli więc organ odwoławczy zamierzał częściowo decyzję organu I instancji pozostawić w obrocie prawnym, przyjmując że w tej części zobowiązanie podatkowe zostało określone w sposób prawidłowy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, to winien był postanowić, że w tej części decyzja organu I instancji podlega utrzymaniu w mocy (art. 233 § 1 pkt 1 o. p.). Skutkiem takiego rozstrzygnięcia byłoby to, że zobowiązanie podatkowe w tym zakresie zostałoby określone w sposób ostateczny. W zaskarżonej decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji w części i określa zobowiązanie podatkowe. Niesprecyzowano części, której dotyczy uchylenie, ani też nie zawarto orzeczenia w stosunku do pozostałego fragmentu aktu, również bliżej nieopisanego. Z sentencji decyzji nie można w sposób niewątpliwy ustalić, jaki jest ostateczny kształt zobowiązania podatkowego. Funkcja informacyjna i gwarancyjna art. 233 o. p. nie została zrealizowana. Co jednak istotniejsze, postępując w ten sposób, organ odwoławczy naruszył dyspozycję art. 233 o. p., ponieważ jego rozstrzygnięcie nie odpowiada żadnemu spośród wymienionych w tym przepisie. Zaskarżona decyzja wydana zatem została bez należytego umocowania w przepisach prawa, bez podstawy prawnej. Wobec tego zachodzi konieczność stwierdzenia jej nieważności, zgodnie z dyspozycją art. 247 § 1 pkt 2 o. p. Reasumując, zaskarżona decyzja podlega stwierdzeniu nieważności, ponieważ została wydana bez należytego umocowania w przepisach prawa. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Na podstawie art. 152 p. p. s. a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 p. p. s. a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). J. W.