I SA/Łd 893/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi I. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. I SA/Łd 893/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określającą M. i I. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 12.373,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż M. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów - w formie spółki cywilnej pod nazwą A s.c., z J. S. - z udziałami w zyskach i stratach po 50%. Dochody z przedmiotowej działalności opodatkowane były na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. I. S. w roku 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług związanych z poprawą kondycji fizycznej pod firmą "B". Dochody z tej działalności również były opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrola podatkowa przeprowadzona w firmie "A" wykazała, iż w kosztach działalności tej spółki ujęto faktury VAT wystawiane przez stację paliw C Sp. jawna na podstawie jednego lub kilku paragonów fiskalnych (z których co najmniej jeden zapłacony został za pomocą karty płatniczej) na łączną kwotę co najmniej 23.482,41 zł (28.883,38 zł brutto). W ocenie kontrolujących dokumenty te nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2011 r. w łącznej kwocie 23.482,41 zł i naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 z póź.zm.). Z kolei w firmie I. S. przeprowadzona kontrola prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 wykazała, iż skarżąca zaniżyła przychód z tytułu nieodpłatnego wynajmu lokalu od osoby obcej, w łącznej wysokości 3.300,00 zł (11 miesięcy x 300,00 zł), co stanowi naruszenie przepisu art. 11 ust. 2a pkt 3 ww. ustawy w związku z § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organy podatkowe uznały, iż stwierdzone nieprawidłowości w prowadzonych przez podatników działalnościach świadczą o nierzetelności dokumentacji podatkowych, gdyż kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w spółce A o 23.482,41 zł - stanowi 1,53% wszystkich kosztów ogółem (1.530.648,95 zł), zaś zaniżenie przez I. S. przychodu o kwotę 3.300,00 zł stanowi 21.65% zadeklarowanych przychodów (15.245,00 zł). W tej sytuacji uznano księgi podatkowe za nierzetelne i organy podatkowe - na podstawie art. 194 § 1-4 Ordynacji podatkowej - pominęły zapisy w nich ujęte, we wskazanym zakresie, jako dowód w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do wniosków dowodowych M. S. zgłaszanych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu "ustalenia poprawności funkcjonowania systemu kasowo-płatniczego na stacji paliw C, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgromadzony materiał dowodowy był jednak wystarczający do dokonania przedmiotowego rozstrzygnięcia. Organ przeprowadził kilkanaście dowodów z przesłuchania skarżącego i świadków, włączył do sprawy dowody istotne dla przebiegu prowadzonego postępowania (decyzję wydaną dla Spółki C), uzyskał dokumenty z banków (zestawienia numerów kart płatniczych sporządzonych przez operatora płatności Bank A S.A.), a więc przeprowadził kompletne postępowanie dowodowe. O wszystkich tych działaniach informował podatników i umożliwiono podatnikom udział w przeprowadzaniu tych dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż z paragonów stanowiących podstawę wystawienia faktur nabycia paliwa wynika, że jako formę płatności na niektórych z nich wskazano zapłatę kartą płatniczą i nr tej karty. Na 89-ciu paragonach widnieją numery różnych kart płatniczych. Zeznając w toku kontroli podatkowej w dniu 12 grudnia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. skarżący oświadczył, że faktury za paliwo nie były pobierane przy każdym tankowaniu w przypadku tras w okolicach Z. i w Z. - pobierano wtedy paragony i następnie po upływie jednego lub dwóch dni odbierał fakturę zbiorczą, oddając paragony. W przypadku dalszych tras faktury były pobierane po każdym tankowaniu. Zakupu paliwa skarżący dokonywał osobiście lub jego kierowcy ze swoich własnych środków. M. S. zeznał również, że nie posiada żadnych kart płatniczych, a płatności za paliwo na stacjach paliw odbywały się wyłącznie w formie gotówkowej. Po okazaniu zestawienia transakcji zakupu paliw potwierdzonych fakturami, wraz z przyporządkowanymi do nich paragonami fiskalnymi wystawionymi przez Spółkę C, oświadczył następnie – w zakresie występujących na paragonach fiskalnych numerów kart płatniczych - że nie należą one do niego oraz nie potrafi wytłumaczyć, w jaki sposób numery kart znalazły się na paragonach podpiętych pod faktury paliwowe stanowiące koszty działalności oraz że paragony wyszczególnione na fakturach paliwowych zawierające numery kart płatniczych nie potwierdzają przeprowadzenia przez niego rzeczywistych transakcji zakupu paliwa. Przesłuchany ponownie w dniach 8 lutego 2016 r. oraz 18 lutego 2016 r., podatnik całkowicie zmienił swoje wcześniejsze zeznania twierdząc, że na stacji paliw w Z. przy ul. A tankował tylko osobiście. Tankowania na tej stacji odbywały się tylko i wyłącznie do samochodu Volkswagen LT Bus, który był użytkowany przez niego. Zapłaty za paliwo na stacji paliw C dokonywał wyłącznie w formie gotówkowej. Skarżący, ani firma A nie posiadała w 2011 r. kart płatniczych. W dniu zakupu skarżący płacił gotówką i otrzymywał paragon. Gdy zebrał więcej paragonów, prosił o wystawienie faktury. W trakcie wystawiania faktury podawał nazwę firmy i numer rejestracyjny samochodu. Oświadczył, że okazane mu faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i ponownie podkreślił, że płacił gotówką, choć z paragonów wynika płatność kartą. Zeznał, że na paragonach był błąd odnośnie formy płatności. Z kolei syn skarżącego – D. S. - zeznał, że uczestniczył z ojcem przy tankowaniu na stacji C i płatność w 2011 r. odbywała się wyłącznie gotówką, bowiem ojciec nie miał wtedy karty płatniczej, a formę płatności zgłaszano przy kasie, po całym tankowaniu. Organ podatkowy przesłuchał także pracowników stacji paliw C na okoliczność wystawiania faktur dokumentujących zakup paliwa – K. S., M. Ł., R. G., Ł. L., którzy zeznali, iż numery kart płatniczych znajdujące się na paragonach fiskalnych, na podstawie których wystawione zostały w 2011 r. faktury VAT dla firmy A, były ręcznie wpisywane przez pracownika i nie był to numer karty tylko "zbitka" cyfr. Z kolei inni pracownicy tej stacji paliw (A. K., K. W.) zeznali, iż w przypadku płatności kartą po włożeniu jej w terminal jej numer przenosił się na paragon lub był wpisywany ręcznie przez kasjera przed wydrukowaniem faktury lub paragonu. Ponadto K. W. zeznał, iż na podstawie zebranych paragonów wystawiał faktury VAT kilku klientom, którzy chcieli uzyskać fakturę VAT na kwotę wyższą niż dokonany przez nich zakup paliwa i z tego tytułu dostawał "do ręki" pieniądze. Z kolei A. W. (również pracownik C) zeznał, że pracował na stacji paliw od stycznia 2009 r. do września 2011 r., a następnie w lipcu, sierpniu i wrześniu 2012 r. na stanowisku kasjer-sprzedawca. Stwierdził on, że jeżeli ktoś nie brał paragonu za olej napędowy, to te paragony zbierano i co niektórzy pracownicy mieli swoich stałych klientów, którym wypisywano na podstawie tych paragonów faktury. Paragony były zbierane codziennie. Puste faktury dotyczyły najczęściej oleju napędowego dla samochodów ciężarowych, albo dla firm, które miały samochody dostawcze. Te osoby, które się tym zajmowały to: K. S., M. Ł., R. (świadek zapomniał jego nazwiska). Weryfikując powyższe zeznania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] r. włączył jako dowody w postępowaniu: kserokopię pisma Banku A SA. z dnia 22.05.2015r. oraz kserokopię zestawienia szczegółowego operacji kartami za okres 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. odnośnie transakcji przeprowadzonych poprzez terminal płatniczy na stacji paliw firmy C. W zestawieniu tym wskazano datę transakcji, czas transakcji, kwotę oraz cztery ostatnie numery karty płatniczej, za pomocą której dokonano transakcji w punkcie o nr [...], tj. na stacji paliw C w Z. przy ul. A 14. Porównanie danych widniejących na paragonach fiskalnych z danymi wynikającymi w zestawieniu operacji kartami wskazuje, że część transakcji udokumentowanych paragonami fiskalnymi (oznaczonych w ostatniej kolumnie tabeli cyfrą 1 na str. 2- 57 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. wydanej dla "C" Sp.j. stanowiącej dowód w tej sprawie oraz na str. 3-7 decyzji pierwszoinstancyjnej) została rzeczywiście opłacona za pośrednictwem kart płatniczych przez posiadaczy tych kart. Płatność kartą wskazana na paragonach fiskalnych odzwierciedla więc rzeczywistą formę płatności. W przypadku paragonów fiskalnych z formą płatności "karta", których nie przyporządkowano do ww. zestawienia, organ dokonał sprawdzenia poprawności numeru karty za pomocą ogólnodostępnej funkcjonalności "sprawdzanie numeru karty płatniczej" (http://sprawdz-numer.com/karta-płatnicza/). W wyniku tego sprawdzenia organ ustalił, że przeważająca część numerów kart widniejących na paragonach fiskalnych to prawdziwe, poprawne numery kart, z prawidłową sumą kontrolną. Podsumowując, organ I instancji ustalił, że na 95 transakcji kartą ogółem - liczba transakcji, które rzeczywiście zostały uregulowane kartą stanowiła 43, tj. 45,26% wszystkich transakcji, zaś 39 transakcji, to transakcje w których nr karty był numerem poprawnym, co stanowi 41,05% wszystkich transakcji dokonanych za pomocą karty płatniczej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał za całkowicie niewiarygodne zeznania świadków K. S. i M. Ł., odnoszące się do umieszczania przypadkowej "zbitki cyfr" w miejscu numeru karty płatniczej na paragonie, bowiem jak wcześnie zauważono, mając potwierdzenie dokonania zapłaty (wydruk z terminala z prawidłowym numerem karty), nie było jakichkolwiek logicznych, ekonomicznych i wiarygodnych przesłanek dla wpisywania w miejsce faktycznego numeru karty dowolnego ciągu cyfr. Mogłoby to świadczyć o nieprawidłowościach w wystawianiu dokumentów księgowych. Ponadto zeznania ww., jako zainteresowanych w zdjęciu z nich odpowiedzialności za wystawianie fikcyjnych faktur i przyjmowania z tego tytułu korzyści materialnych, stoją w sprzeczności z zeznaniami świadka A. K., która nie znając zasad funkcjonowania systemu komputerowego na stacji, jednoznacznie wskazała, że przypadku płatności kartą po włożeniu karty w terminal numer karty przenosił się automatycznie na paragon. W kwestii numerów kart na paragonach za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania świadków, pracowników spółki C – R. G. oraz Ł. L., którzy zeznali, że wpisywali dowolny numer. W świetle zgromadzonych dowodów, w ocenie organu odwoławczego, absurdem byłoby tworzenie systemu wymagającego wpisania numeru karty płatniczej (fikcyjnego - wg świadków) i jednocześnie nie akceptującego prawdziwego numeru karty. Organ uznał, że zasługują na uwagę zeznania K. W., który w sposób przekonujący, logiczny i zrozumiały opisał proceder wystawiania fikcyjnych faktur "zaprzyjaźnionym firmom" na podstawie paragonów niepotwierdzających dokonania zakupów paliwa przez podmioty gospodarcze widniejące na kwestionowanych fakturach VAT. Zeznawał m.in., że faktyczny numer karty płatniczej był wpisywany odręcznie przez kasjera przed wydrukowaniem faktury lub paragonu, co biorąc pod uwagę fakt, że 86,31% numerów kart było prawidłowych, zeznania te oceniono jako wiarygodne. Ponadto, odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii ustalenia poprawności funkcjonowania systemu kasowo-płatniczego na stacji paliw C, będącej zdaniem pełnomocnika kluczowym elementem dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenia o rzekomym eksperymencie zmierzającym do ustalenia czy rzeczywista forma płatności w danej transakcji każdorazowo znajdowała odzwierciedlenie w treści paragonu, nie znajduje potwierdzenia w żadnych dowodach w sprawie. Twierdzenie, że wyniki przeprowadzonych eksperymentów wskazywały jednoznacznie, że forma płatności ujawniana na paragonie często nie odpowiadała rzeczywistej formie zapłaty, tj. zapłacie gotówkowej oraz że ujawniane były one na paragonie jako zapłata kartą płatniczą, a ponadto, że zapłaty dokonywane w ramach eksperymentu kartą płatniczą były ujawniane na paragonie jako gotówkowe (w niektórych przypadkach były dokonywane jako zapłata kartą płatniczą, lecz o numerze nieodpowiadającym numerowi karty, którą posługiwała się osoba przeprowadzająca eksperyment), stanowi – w ocenie organu odwoławczego - jedynie oświadczenie skarżącego, na poparcie którego nie przedstawił on żadnych dowodów. Z tych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził prawidłowość ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, iż prowadzona przez skarżącego w spółce A księga jest nierzetelna jedynie w zakresie kosztów uzyskania przychodów dokumentujących zakup paliwa od spółki C, na podstawie wskazanych dowodów zakupu (faktur VAT). Wskazał jednak na art. 23 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie tego przepisu odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazując, że dane wynikające z księgi uzupełnione dowodami zebranymi w postępowaniu pozwalały na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Organ odwoławczy podkreślił też, iż twierdzenia skarżącego wskazujące, że nie sprawdzał on paragonów i danych na nich zawartych, świadczy o niezachowaniu przez skarżącego należytej ostrożności i niezabezpieczeniu interesów spółki. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż spółka jawna "C" J. Z., J. M. dokonała korekt faktur wystawionych dla firmy A w 2011 roku z wartością "0", z uzasadnieniem bezzasadnego wystawienia faktur na podstawie paragonów nienależących do nabywcy i nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. potwierdził także ustalenia organu I instancji dotyczące zaniżenia przez I. S. przychodu z tytułu nieodpłatnego wynajmu lokalu od osoby obcej w łącznej wysokości 3.300,00 zł. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o wartość nieodpłatnego świadczenia. Odstąpiono na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z prowadzonej przez skarżącą księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. I. S. i M. S., reprezentowany przez pełnomocnika, złożyli odrębne skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. I. S. w swojej skardze wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Stwierdziła, że jej mąż M. S. prawidłowo dokumentował nabycie paliwa do prowadzonej działalności gospodarczej i jeśli kupował paliwo na paragony, to przedkładał wyłącznie te paragony, które dokumentowały nabycie paliwa; nigdy nie zbierał cudzych paragonów po to, aby na ich podstawie dostawać faktury. Pełnomocnik M. S. również wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w związku z przepisami prawa materialnego, tj. art. 9, art. 24, art. 24b i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez: - przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na podstawie uprzednio wystawionych pagonów z uwagi na to, że forma płatności uwidoczniona na paragonach to zapłata kartą, a skarżący nie regulował płatności kartami płatniczymi, podczas gdy skarżący nie miał żadnego wpływu na wskazywanie przez kasjerów sposobu płatności w systemie kasowo-płatniczym, a organ pierwszej instancji oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z udziałem biegłego specjalisty, zgłoszony na okoliczność wadliwego funkcjonowania systemu kasowo-płatniczego na stacji paliw C; - przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na podstawie uprzednio wystawionych pagonów z uwagi na to, że według organu transakcje danymi kartami zostały zidentyfikowane w konkretnym banku, podczas gdy w żadnym z wypadków identyfikowania transakcji nie jest zgodna z dokonaniem wykonania czynności; - przyjęcie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na podstawie uprzednio wystawionych pagonów z uwagi na to, że według organu transakcje danymi kartami zostały zidentyfikowane na jednej ze stron internetowych służących ustaleniu przy użyciu algorytmu uwzględniającego zasadny nadawania numerów kartom płatniczym, podczas gdy organ nie ustalił z udziałem biegłego czy w systemie kasowo płatniczym na stacji C funkcjonowała odwrotność takiego algorytmu; - wadliwe przyjęcie, że faktury dokumentujące zakup paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zakupów i były fakturami fikcyjnymi kupowanymi przez skarżącego, podczas gdy żaden z dowodów zgromadzonych w postępowaniu nie pozwala na wyciągnięcie takiego wniosku, w szczególności nie wynika to z zeznań świadków przesłuchanych w przedmiotowej sprawie; - oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i niezgodnej z wzorcem podstawy opodatkowania wynikającej z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie realizującej dyrektywy wynikającej z art. 23 ust. 5 ustawy Ordynacja podatkowa określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co skutkowało naruszeniem zasady praworządności wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej; - oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody nieznanej i z rażącym naruszeniem wzorca wynikającego z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez określenie na podstawie ksiąg skarżącego nie tyle podstawy opodatkowania, a jedynie jednego z jej elementów, tj. przychodu osiągniętego przez skarżącego z pominięciem kosztów uzyskania tego przychodu w postaci wydatków na zakup paliwa do samochodu służącego skarżącemu w roku 2011 do świadczenia usług, co skutkowało zastosowaniem wobec skarżącego swoistej sankcji podatkowej, a nieznanej ustawom podatkowym, co było rażącym naruszeniem art. 120, art. 122 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy nie istniały przeszkody ustalenia wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach jak skarżący i oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia i stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie Sąd pragnie wyjaśnić, iż organy podatkowe określiły małżonkom M. i I. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w jednym akcie administracyjnym. W związku z tym decyzja mogła być objęta jedną skargą i Sąd na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) połączył sprawy o sygn. akt I SA/Łd 893/17 i I SA/Łd 894/17 do łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia i prowadzi je pod sygn. akt I SA/Łd 893/17. Materiał dowodowy zgromadzonego w aktach administracyjnych Sąd uznał za kompletny i wystarczający dla wyprowadzenia wniosków i ocen w zakresie nierzetelności faktur dokumentujących zakup paliwa przez skarżącego na stacji C Sp. jawna. Podatnik kupował paliwo na tej stacji, ale nie w oparciu o przedstawione faktury, które były wystawiane na podstawie zakwestionowanych paragonów fiskalnych. Wbrew zarzutom skargi, w toku postępowania podatkowego w sposób prawem przewidziany pozyskano dowody dotyczące działalności samej stacji paliw C, tj. w szczególności protokoły z zeznań pracowników zatrudnionych w tym podmiocie w latach 2011 – 2012. Osoby te zgodnie zeznały, że zbiorcze faktury VAT wystawiane były na podstawie paragonów fiskalnych pozyskiwanych tylko i wyłącznie od klientów stacji. Zeznania świadków różniły się co do uwidocznienia formy płatności dokonywanej za paliwo w wystawianych paragonach oraz danych dotyczących numeru karty płatniczej uwidocznionej na tych dokumentach. Świadkowie – K. S., M. Ł., R. G., Ł. L.. (pracownicy stacji) zeznali, iż numery kart płatniczych znajdujące się na paragonach fiskalnych, na podstawie których wystawiono faktury VAT, były ręcznie wpisywane przez pracownika jako "zbitka cyfr". Sąd jednak podziela pogląd organów podatkowych, że mając potwierdzenie dokonania zapłaty (wydruk z terminala z prawidłowym numerem karty), nie było jakichkolwiek logicznych, ekonomicznych i wiarygodnych przesłanek dla wpisywania, w miejsce faktycznego nr karty, dowolnego ciągu cyfr. Organy podatkowe wyjaśniły też, że paragony fiskalne, na podstawie których wystawiono skarżącemu faktury na zakupu paliwa, zawierały prawidłowe numery kart płatniczych, co wynikało z pisma Banku A S.A. z dnia 22 maja 2015 r. oraz danych pozyskanych z oficjalnych stron internetowych (http://sprawdz-numer.com/karta-płatnicza/). W ocenie Sądu najistotniejsze są jednak zeznania K. W. i A. W. (pracowników stacji paliw C). Zeznali oni, iż na podstawie zebranych paragonów wystawiano faktury VAT kilku klientom, którzy chcieli uzyskać fakturę VAT na kwotę wyższą niż dokonany przez nich zakup paliwa. Paragony były zbierane codziennie. Puste faktury dotyczyły najczęściej oleju napędowego dla samochodów ciężarowych, albo dla firm, które miały samochody dostawcze. Osoby te opisały zatem proceder wystawiania tzw. "pustych" faktur na postawie paragonów fiskalnych, co wyjaśniałoby dlaczego na podpiętych pod faktury paragonach fiskalnych dla jednego odbiorcy widniały różne numery kart płatniczych. Istotne jest również to, że spółka C J. Z., J. M." dokonała korekt faktur wystawionych dla firmy skarżącego w 2011 roku z wartością "0", co potwierdza także nierzetelność pierwotnych faktur na sprzedaż paliwa. W świetle tych jednoznacznych zeznań świadków, w ocenie Sądu nie mają istotnego znaczenia kwestie związane ze stosowanym oprogramowaniem księgowo-rozliczeniowym na stacji paliw, czy powołanie biegłego dla sprawdzenia wadliwości funkcjonowania systemu kasowo-płatniczego na stacji paliw C. Są to zagadnienia dotyczące wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. spółkę i w żaden sposób nie przekładają się na potwierdzenie rzeczywistych transakcji zakupu paliwa przez skarżącego oraz otrzymywania przez niego faktur VAT na podstawie paragonów fiskalnych. Z tych powodów Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów traktujących o naruszeniu zasady prawdy materialnej, niekompletności materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych wniosków dowodowych i w konsekwencji niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu uprawnione zatem było stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są to tzw. "puste" faktury mające dokumentować zakupy paliwa. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, gdyż możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże oceniając, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą pomijać regulacji zawartej w art. 24 i art. 24a tej ustawy. W odniesieniu do podatników osiągających przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ustalenie dochodu następuje na podstawie księgi przychodów rozchodów albo ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami. Wydatek, by mógł stać się kosztem uzyskania przychodu, musi być prawidłowo (tj. zgodnie z odpowiednimi przepisami) udokumentowany. Sposób dokumentowania wydatków zależy od rodzaju ewidencji księgowej prowadzonej przez podatnika. Podatnicy stosujący w swojej działalności gospodarczej podatkowe księgi przychodów i rozchodów, dokumentują wydatki (koszty) zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 26 tego rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16. Stosownie do § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Organy podatkowe mogą zatem zweryfikować wydatki podatnika pod katem dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uznanie, że sporne paragony fiskalne nie dokumentowały zakupu paliwa przez skarżącego automatycznie potwierdzało nierzetelność faktur wystawionych w tym zakresie na jego rzecz. Nie wynika z nich kto faktycznie poniósł wydatki nimi udokumentowane, a zatem nie dotyczą one działalności skarżącego. Oznacza to, że Sąd akceptuje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż faktury oparte na treści przedmiotowych paragonów nie dokumentują transakcji w nich przedstawionych. O ile bowiem transakcje opisane w paragonach miały miejsce, o tyle brak jest podstaw aby przyjąć, że stroną tychże transakcji był skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące błędnego oszacowania podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane wynikające z prowadzonej przez skarżącego księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy. Organy podatkowe pominęły zatem koszty udokumentowane spornymi fakturami przy obliczeniu dochodów skarżącego. W przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne szacowanie w całości podstaw opodatkowania, co umożliwia ww. art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie można też oszacować tego, czego nie było, albo tego, czego zakresu wielkości nie można w sposób jednoznaczny wykazać. Fikcyjność faktur i innych dokumentów wskazujących na brak poniesienia wydatków stanowi okoliczność pozwalającą na odstąpienie od oszacowania. Wówczas zebrane dowody, uzupełnione danymi z ksiąg podatkowych, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 23 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1748/16, LEX nr 2190421). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono. DB