I SA/Łd 896/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA B. Klimowicz (spr.), T. Porczyńska, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2005 roku sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uchyla zaskarżoną decyzję I SA/Łd 896/05 UZASADNIENIE W piśmie z dnia 30 listopada 2004 roku T. M. zwrócił się do Urzędu Skarbowego Ł. o zwrot nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczącego zakupu kamienicy przy ulicy A 44 w kwocie 52.000 złotych oraz o zaliczenie tych kwot na podatek od towarów i usług za trzeci kwartał 2004 roku, a także na podatek od towarów i usług wynikający z korekt deklaracji za drugi, trzeci i czwarty kwartał 2003 roku, a także za pierwszy i drugi kwartał 2004 roku. Uzasadniając wniosek T. M. podał, że cena zakupu nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 44 wynosiła 6.300.000 złotych. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił T. M. stwierdzenia nadpłaty. Podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego było ustalenie, że w dniu 7 lutego 2001 roku do Urzędu Skarbowego Ł. wpłynęła informacja z Kancelarii Notarialnej J. K. o dokonaniu transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 44. Na mocy aktu notarialnego (Repertorium A Nr [...]) z dnia [...], zgodnie z warunkową umową sprzedaży z dnia 30 października 2000 roku dokonano przeniesienia własności wskazanej wyżej nieruchomości. Małżonkowie D. P.-M. i R. M. oraz A. S. sprzedali T. M. przedmiotową nieruchomość za łączną kwotę 8.900.000 złotych. Na skutek wniosku T. M. z dnia 10 stycznia 2001 roku zostało wszczęte postępowanie w sprawie ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych. W toku tego postępowania Urząd Skarbowy Ł. ustalił, że wartość podana w akcie notarialnym odpowiada cenie rynkowej i w dniu [...] wydał decyzję umarzającą postępowanie w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia wskazanej wyżej umowy. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego T. M. wyjaśnił, że wnioskuje o zwrot nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości przy ulicy A 44 w Ł., ponieważ wartość podana w akcie notarialnym jest fikcyjna, a rzeczywista wartość nieruchomości wynosiła około 6.300.000 złotych. Podatnik złożył także kopię postanowienia z dnia [...] o częściowym umorzeniu śledztwa wydanego przez prokuratora Prokuratury Rejonowej delegowanego do Prokuratury Okręgowej w Ł.. Z treści postanowienia wynika, że T. M. posługiwał się wyceną przedmiotowej nieruchomości sporządzoną przez biegłego, według której wartość nieruchomości została określona na kwotę 11.900.000 złotych; biegły powołany przez prokuratora wycenił wartość nieruchomości na kwotę 5.118.200 złotych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. nie ma podstaw do powoływania się na treść art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż strony nigdy nie były wzywane do określenia wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości a podana w akcie wartość nieruchomości nigdy nie była kwestionowana przez organ podatkowy. Strona kupująca sama wystąpiła o zweryfikowanie podanej w akcie notarialnym wartości nabytej nieruchomości, a organ podatkowy uznał, iż to właśnie wartość w nim wskazana jest ceną rynkową. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji umowa sprzedaży z dnia 4 stycznia 2001 roku nie jest umową pozorną, bowiem wady w określeniu ceny nie stanowią przyczyn nieważności samej umowy - na poparcie swego stanowiska organ podatkowy przytoczył fragment Komentarza do Kodeksu cywilnego autorstwa Stanisława Dunowskiego i Stanisława Rudnickiego (Wydawnictwo Prawnicze Sp. z o.o. z 1998 roku). W odwołaniu od powyższej decyzji T. M. wniósł o jej uchylenie oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż zgodnie z rozumowaniem organu podatkowego pierwszej instancji podatek od czynności cywilnoprawnych może być naliczany od czynności pozornych, które zgodnie z treścią art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego nie wywołują skutków prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania T. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podatkowy organ odwoławczy zauważył, że w oparciu o przepisy art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60) pobrany przez płatnika podatek od czynności cywilnoprawnej nie stanowi nadpłaty. W przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od sprzedaży nieruchomości położnej w Ł. przy ulicy A 44 Urząd Skarbowy Ł. wydał już bowiem (w dniu [...]) decyzję, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Istnienie w obrocie prawnym tej decyzji, umarzającej postępowanie dotyczące wymiaru podatku, a tym samym stwierdzającej, że podatek został pobrany przez płatnika należnie i w prawidłowej wysokości – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wyklucza uznanie, że podatek uiszczony od umowy z dnia 4 stycznia 2001 roku stanowi nadpłatę. Ostateczna decyzja z dnia [...] może zostać wyeliminowana wyłącznie w drodze trybów nadzwyczajnych, przewidzianych w art. 240 i następnych oraz art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi T. M. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie przepisów proceduralnych prawa podatkowego i wniósł o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia. Skarżący podniósł, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony z uwagi na to, że rzeczywista wartość nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 44 została ustalona przez strony umowy sprzedaży na poziomie niższym, niż wskazana w umowie. Celem określenia ceny nabycia nieruchomości na wyższym niż rzeczywisty poziomie był zamiar popełnienia czynu zabronionego, za które to przestępstwo skarżący został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. z dnia [...] (sygn. akt [...]). Zdaniem strony skarżącej zapłacony przez nią podatek od zawyżonej wartości nieruchomości, jest podatkiem nadpłaconym. Inne rozumienie tej kwestii doprowadziłoby w rzeczywistości do zalegalizowania sytuacji, w której Skarb Państwa wzbogacałby się owocami przestępnej działalności podatnika. Dodatkowo skarżący podniósł, iż organy podatkowe, uznając, że w obrocie prawnym znajduje się ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, winny potraktować jego wniosek o zwrot nadpłaconego podatku jako wniosek o wznowienie postępowania. Nie umknął jego uwadze również fakt, że podstawą wydania decyzji w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji był art. 75 § 2 pkt c Ordynacji podatkowej, co skutkuje jednoznacznym przyjęciem przez ten organ, że przywoływana decyzja z dnia 7 marca 2001 roku nie jest decyzją ostateczną w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, stwierdzając że podstawę obliczenia podatku od umowy sprzedaży nieruchomości stanowi jej wartość rynkowa, określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie nieruchomościami tego samego rodzaju (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Organ podatkowy analizując wartość przedmiotowej nieruchomości uznał, że wartość ta odpowiada wartości rynkowej. Na tym etapie sprawy brak było podstaw do wznowienia postępowania z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podatek od umowy sprzedaży z dnia 4 stycznia 2001 roku pobrał płatnik – notariusz, wobec czego powołany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej w ogólnie nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy sytuacji, w której podatek zapłacony został przez zobowiązanego w drodze samoobliczenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie można uznać umowy z dnia 4 stycznia 2001 roku za umowę pozorną. W jej wyniku nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, a skarżący nie wykazał, że przedmiotowa czynność prawna została unieważniona lub że strony uchyliły się od skutków prawnych wyrażonego w niej oświadczenia woli. W piśmie procesowym z dnia 20 października 2005 roku skarżący podkreślił, iż obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie charakteru prawnego wniosku, jaki złożył w 2004 roku. Oczywistą kwestią jest, dla niego, że o właściwym zakwalifikowaniu pisma decyduje nie jego forma, ale merytoryczna treść. Nieuznanie jego wniosku za wniosek o wznowienie postępowania, gdy z jego treści wynikało że chce on podjęcia działań zmierzających do odzyskania nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi naruszenie, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania do organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 44 z dnia 4 stycznia 2001 roku. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku (Dz.U. Nr 86, poz. 959) podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Zgodnie z art. 10 wskazanej wyżej ustawy strona umowy jest obowiązana bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, jednakże w przypadku gdy czynności cywilnoprawne dokonywane są w formie aktu notarialnego płatnikami podatku są notariusze, którzy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej lub wypłacenie należności od uprzedniego zapłacenia podatku. Właśnie z taką sytuacja Sąd miał do czynienia w przedmiotowej sprawie. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że skarżący by uchronić się od negatywnych skutków określenia przez organy podatkowe w przyszłości wysokości podatku na poziomie wyższym niż zapłacony w chwili zawarcia umowy wystąpił do Urzędu Skarbowego Ł. o ustalenie wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych. Uznając, iż kwota podatku zapłacona przez podatnika przy zawarciu umowy jest prawidłowa, decyzją z dnia [...], Urząd Skarbowy umorzył postępowanie w sprawie. To właśnie ta decyzja zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest ostateczną decyzją wymiarową, której obecność w obrocie prawnym wyklucza pozytywne rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie może się zgodzić z takim stanowiskiem. Podnieść należy, iż organ podatkowy drugiej instancji błędnie utożsamił decyzję administracyjną w znaczeniu procesowym z decyzją podatkową w znaczeniu materialnym. Rozróżnienie to uzależnione jest od treści decyzji podatkowej wyznaczonej istotą rozpoznawanej sprawy oraz rodzajem stosowanych przepisów podatkowych. Należy zatem odróżnić decyzje rozstrzygające o prawach i obowiązkach podatnika w świetle przepisów materialnego prawa podatkowego od decyzji proceduralnych dotyczących wpadkowych problemów postępowania podatkowego. Art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w marcu 2001 roku (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowił, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydawał decyzję o umorzeniu postępowania. Decyzji tej w żaden sposób nie można utożsamiać z decyzją w znaczeniu materialnym. Nie określa ona zobowiązania T. M. w podatku od czynności cywilnoprawnych i nie wyklucza rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Decyzja umarzająca postępowanie w sprawie nie jest decyzją, której skutkiem jest wyłączenie możliwości określenia wysokości podatku w innym trybie niż uchylenie, zmiana lub stwierdzenie decyzji ostatecznej. Sąd domniemywa, iż to właśnie błędne stanowisko w przedmiocie związania ostateczną decyzją podatkową spowodowało, że w sprawie nie poczyniono żadnych ustaleń faktycznych co do podstawy opodatkowania i wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazać należy przede wszystkim, iż postanowienie o umorzeniu śledztwa, będące podstawą ustaleń faktycznych organu podatkowego pierwszej instancji, dotyczyło jedynie części śledztwa. Brak ustaleń co do sposobu zakończenia postępowania karnego w pozostałej, nieumorzonej części stanowi naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd chciałby także zwrócić uwagę na całkowicie chybione rozważania Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. co do wpływu wad oświadczenia woli na skuteczność czynności prawnych. Minimalny poziom wiedzy w tym zakresie pozwala rozróżnić wady oświadczeń woli skutkujące bezwzględną nieważnością czynności prawnych i wymagających uchylenia się od skutków oświadczenia dotkniętego wadą. Nie ulega wątpliwości, iż pozorne oświadczenie woli jest bezwzględnie nieważne z mocy prawa. Wobec czego nie ma potrzeby "unieważniania" tej czynności lub uchylania się od skutków oświadczenia woli złożonego dla pozoru. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie odpowiada wymogom zakreślonym przez ustawodawcę w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy poczynione podczas ustalania stanu faktycznego w sprawie, nie pozwalają na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w związku z czym przedwczesne byłoby zajmowanie przez Sąd stanowiska co do istnienia lub nieistnieniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 209 wskazanej wyżej ustawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy obowiązany jest przede wszystkim dążyć do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, w szczególności poprzez zbadanie wpływu skazania T. M. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. z dnia [...] (sygn. akt [...]) za przestępstwo związane z zawyżeniem ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz ustalić wysokość podstawy opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dopiero tak ustalony stan faktyczny będzie pozwalał na prawidłowe rozstrzygnięcie czy w sprawie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.