I SA/Łd 896/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2067 (dwa tysiące sześćdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 391/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] marca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2015 r. określającą S.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 4 542 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik w 2010 r. uzyskał dochody m.in. z działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej A Spółka jawna w S. (dalej: A lub Spółka). A prowadziła na terenie G. i S. roboty budowlane i ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki podatnik uczestniczył w 30 % w jej zyskach i stratach. W 2009 r. Spółka otrzymała od A Spółki z o.o. w G. cztery pożyczki na okres roku, podlegające spłacie w 2010 r. Wspólnikiem i prezesem zarządu A Spółki z o.o. był M.G. , wspólnik badanej Spółki z udziałem 40 % i brat pozostałych wspólników, S. G.i T.G., co zdaniem organu wskazywało na powiązania rodzinne i kapitałowe określone art. 25 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.f.). Wszystkie umowy ustanawiały takie same warunki udzielenia pożyczek, zgodnie z którymi oprocentowanie określono w wysokości zmiennej stawki WIBOR 3M powiększonej o 2% marży, zwrot pożyczek miał nastąpić jednorazowo na rachunek pożyczkodawcy wraz z odsetkami, po zakończeniu okresu korzystania z pożyczki, tj. po roku. Termin spłaty pożyczek mógł ulec przedłużeniu za pisemną zgodą stron, wszelkie koszty związane z zawarciem w/w umów, w szczególności podatek od czynności cywilnoprawnych, ponosić miała badana Spółka. Żadna z zawartych umów nie zawierała postanowień określających zabezpieczenia spłaty pożyczek, jak również skutków i sankcji niespłacenia lub nieterminowych spłat pożyczek. Wszystkie pożyczki Spółka otrzymała przelewem na rachunek bankowy, a środki zostały wykorzystane na bieżącą działalność firmy. Kolejne pożyczki zostały udzielone na podstawie: - umowy z 1 czerwca 2009 r. o udzielenie pożyczki w wysokości 600 000 zł na okres od 1 czerwca 2009 r. (w umowie podano od 1 sierpnia 2009 r., natomiast w aneksie do umowy z 31 maja 2010 r. podano od 1 czerwca 2009 r.) do 31 maja 2010 r. Umową postanowiono, że zwrot całej kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami nastąpi jednorazowo na rachunek pożyczkodawcy nie później niż w terminie do 31 maja 2010 r. Aneksem z 31 maja 2010 r. określono datę zwrotu pożyczki na 31 maja 2014 r.; - umowy z 10 lipca 2009 r., o udzielenie pożyczki w wysokości 224 000 zł na okres od 10 lipca 2009 r. do 10 lipca 2010 r. Umową postanowiono, że zwrot całej kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami nastąpi jednorazowo na rachunek pożyczkodawcy, nie później niż w terminie do 10 lipca 2010 r. Aneksem z 9 lipca 2010 r. określono datę zwrotu pożyczki na 10 lipca 2014 r.; - umowy z 21 sierpnia 2009 r. o udzielenie pożyczki w wysokości 1 000 000 zł na okres od 21 sierpnia 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. Umową postanowiono, że zwrot całej kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami nastąpi jednorazowo na rachunek pożyczkodawcy nie później niż w terminie do 31 sierpnia 2010 r. Aneksem z 22 lutego 2010 r. zmieniono wysokość udzielonej pożyczki na kwotę 1 200 000 zł i określono, że zostaje ona udzielona na okres od 31 sierpnia 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. Następnym aneksem z 20 sierpnia 2010 r. określono datę zwrotu pożyczki na 31 sierpnia 2014 r.; - umowy z 31 sierpnia 2009 r. o udzielenie pożyczki w wysokości 75 000 zł na okres od 31 sierpnia 2009 r. do 31 sierpnia 2010 r. Umową postanowiono, że zwrot całej kwoty pożyczki wraz z należnymi odsetkami nastąpi jednorazowo na rachunek pożyczkodawcy nie później niż w terminie do 31 sierpnia 2010 r. Aneksem z dnia 30 sierpnia 2010 r. określono datę zwrotu pożyczki na 31 sierpnia 2014 r. W postępowaniu kontrolnym zbadano porównywalność oprocentowania ww. pożyczek z wysokością odsetek, jakie Spółka byłaby zobowiązana uiścić w wolnym obrocie. Organ porównał zatem oprocentowanie ustalone umowami pożyczek z oprocentowaniem stosowanym w 2009 r. przez banki. Dla oceny oprocentowania pożyczek w kontekście ich rynkowego poziomu przyjęto zasady wynikające z przepisu § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. nr 160, poz. 1267 ze zm., dalej: rozporządzenia Ministra Finansów), będącego aktem wykonawczym dla określenia wielkości zaniżenia dochodu do opodatkowania w przypadku występowania powiązań między stronami transakcji. Oprocentowanie pożyczek porównano z oprocentowaniem kredytów uzyskanych przez Spółkę w latach zawarcia umów pożyczek i roku przedłużenia aneksami zawartych umów. Organ przyjął do porównania kredyty uzyskane faktycznie przez Spółkę, uznając że warunki ich udzielenia przez banki bazowały na rzeczywistym statusie gospodarczo-finansowym Spółki i w najlepszy sposób odzwierciedlały jej zdolność kredytową, a jednocześnie były to oferty, które spółka uznała za najkorzystniejsze w rzeczywistych warunkach rynkowych. Porównanie przeprowadzono z uwzględnieniem warunków, na jakich zostały udzielone kredyty, tj. z uwzględnieniem kwoty, okresu, na jaki zostały udzielone, charakteru kredytów, celu, ryzyka i zabezpieczenia kredytów oraz wysokości opłat związanych z ich udzieleniem. Następnie porównano warunki określone umowami pożyczek z kredytami uzyskanymi przez Spółkę w 2009 r. i 2010 r. Pod uwagę wzięto : 1. dwa kredyty, które Spółka zaciągnęła w czerwcu 2009 r., na okres roku w banku A Oddział [...] w W., tj. banku obsługującego rachunek bieżący Spółki; 2. kredyty i pożyczkę hipoteczną zaciągnięte przez Spółkę w 2010 r. kolejno w: Banku B., Odział [...] w G., Bank A, Odział [...] w W., C Bank .; 3. kredyt inwestycyjny uzyskany dzięki umowie zawartej przez A Spółkę z o.o. w G. z A Oddział [....] w G. Dla określenia dochodu do opodatkowania organ przyjął wysokość odsetek określonych dla kredytu obrotowego odnawialnego uzyskanego przez Spółkę w A. Oddział w W. 9 czerwca 2009 r. w wysokości 495.000 zł, którego oprocentowanie w skali roku wynosiło WIBOR 3M + 5,5 p.p. marży, tj. 10,14 % w dniu podpisania umowy. Wielkość przysporzenia majątkowego uzyskanego przez Spółkę w ciągu badanego roku odpowiadała zatem zdaniem organu różnicy pomiędzy odsetkami jakie należałoby uiścić w wolnym obrocie (WIBOR 3M + 5,5% marży), a oprocentowaniem pożyczek w wysokości WIBOR 3M +2 %. Organ podkreślił, że żaden z banków do których wystąpił nie wskazał wysokości oprocentowania, które byłoby zastosowane przy udzieleniu porównywalnego kredytu, czy pożyczki wyjaśniając, że główną zasadą stosowaną przez banki było indywidualne określanie warunków udzielania kredytów dla konkretnego kredytobiorcy. Poza tym, A. Oddział w W. był bankiem obsługującym rachunek bieżący Spółki, kredyt został udzielony w tym samym czasie, kiedy Spółka otrzymała przedmiotowe pożyczki, tj. w II-III kwartale 2009 r., kredyt udzielono na okres odpowiadający okresowi, na jaki zostały zawarte umowy pożyczki, a charakter obrotowy otrzymanego kredytu najlepiej odpowiada charakterowi pożyczki przeznaczonej na finansowanie bieżącej działalności Spółki. Zdaniem organu oprocentowanie kredytu w okresie zabezpieczenia jego spłaty ubezpieczeniem, wynoszące 10,14 % (WIBOR 3M + 5,5 p.p.), było porównywalne z minimalnym standardowym oprocentowaniem w wysokości 9,44 % (WIBOR 12M + 4,4 p.p.), stosowanym dla klientów korporacyjnych o najsłabszym ratingu, wskazanym przez bank. Jednocześnie przyjęcie dla porównania kredytu faktycznie otrzymanego przez Spółkę, w opinii organu, najlepiej wypełniało kryteria porównywalności, uwzględniając zarówno wybór przez Spółkę określonych warunków kredytowania, jak i posiadaną zdolność kredytową. Przedstawiając wnioski z przeprowadzonej analizy organ stwierdził, że porównanie warunków, na jakich Spółka otrzymała pożyczki, warunków uzyskania kredytu obrotowego odnawialnego oraz warunków udzielania kredytów przez banki dowodzi, że warunki na jakich Spółka otrzymała pożyczki od A Spółki z o.o. odbiegały od warunków rynkowych. Oprocentowanie pożyczek w wysokości WIBOR 3M + 2 p.p. marży było niższe od oprocentowania wskazanego wyżej kredytu, pomimo nieustanowienia jakiegokolwiek zabezpieczenia spłaty pożyczki, niepobrania żadnej prowizji, określenia spłaty należnych odsetek łącznie ze spłatą pożyczek na koniec trwania umów, tj. po 5 latach oraz braku kapitalizacji odsetek. W opinii organu warunki pożyczek otrzymanych przez Spółkę były zatem korzystniejsze od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niezależne, co było wynikiem istnienia opisanych w art. 25 u.p.d.f. powiązań między Spółką a pożyczkodawcą. Otrzymawszy niżej oprocentowane pożyczki Spółka uzyskała mające konkretny wymiar finansowy przysporzenie majątku, dodatkowy przychód, który nie został poddany opodatkowaniu. W wyroku uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy w zakresie warunków udzielonych pożyczek oraz istnienia pomiędzy udzielającym pożyczek, a skarżącym powiązań, o których mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.f. został ustalony prawidłowo. Sąd zakwestionował jednak prawidłowość przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy porównywalności transakcji, jak również wniosek organu, że zastosowane w stosunkach pomiędzy stronami warunki pożyczek odbiegały od warunków rynkowych. Zdaniem sądu organ podatkowy naruszył § 6 oraz określił dochód do opodatkowania w sposób sprzeczny z § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W treści uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia Sąd zawarł następujące wytyczne dla dalszego postępowania organu kontroli skarbowej: - uzupełnienie materiału dowodowego poprzez zwrócenie się do innych niż banki komercyjne podmiotów udzielających pożyczek/kredytów, działających w 2009 r. na terenie województwa pomorskiego (SKOK, banki spółdzielcze) o informację na jakich warunkach udzieliłyby w owym czasie pożyczki (uwzględniając przedmiotowe umowy pożyczek), w tym ponowne zwrócenie się w tej sprawie do C. oraz Banku B.; - uzupełnienie materiału dowodowego poprzez uzyskanie odpowiedzi od Banku D., w jakim przedziale mieściły się odsetki od tego rodzaju kredytów; - ponownie przeprowadzenie analizy porównywalności, a w razie gdyby okazało się, że przedmiotowe pożyczki były udzielone w warunkach opisanych w art. 25 u.p.d.f., określenie wysokości zobowiązania podatkowego przyjmując za podstawę odsetki najniższe z możliwych do uzyskania przez Spółkę w określonych warunkach. Decyzją z [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2015 r., uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. wydaną na podstawie art. 25 ust. 1, ust. 4, ust. 5, ust. 6 u.p.d.f. oraz § 6 i § 21 pow. rozporządzenia Ministra Finansów, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił S.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 7.222 zł. Organ I instancji uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z zaleceniami zawartymi w cytowanym wyroku sądu i przeprowadzając ponownie analizę porównywalności uznał, że dla dokonania porównania oprocentowań należy przyjąć najniższe możliwe oprocentowanie dla funkcjonujących na wolnym rynku pożyczek. Z nadesłanych przez banki informacji wynikało, że oferowane na wolnym rynku pożyczki udzielane przez A. Oddział w W. oraz Bank E. w P. były pożyczkami hipotecznymi, a wysokość oprocentowania stosowanego przez banki była zależna od stopnia zabezpieczenia udzielanej pożyczki hipoteką. Wobec powyższego, w opinii organu, ze względu na brak ustanowienia zabezpieczenia przedmiotowych pożyczek otrzymanych przez Spółkę, dla zachowania porównywalności należało przyjąć oprocentowanie stosowane przez banki dla pożyczek najsłabiej zabezpieczonych hipotecznie. Analizując kredyty obrotowe, jakie Spółka uzyskała w A. Oddział w W. w 2009 i 2010 r. organ wskazał na politykę banku, podwyższającą marżę o 2 p.p. dla podstawowego poziomu zabezpieczenia kredytu w przypadku braku zabezpieczenia hipotecznego kredytu. Taka konstatacja pozwalała zdaniem organu wyeliminować istotną różnicę między porównywalnymi transakcjami, jaką był brak zabezpieczenia pożyczek otrzymanych przez Spółkę. Porównując oprocentowanie pożyczek, które Spółka otrzymała od A Sp. z o.o. i oprocentowanie pożyczek będących w ofercie A. Oddział w W., i eliminując różnice wynikające z obowiązku zabezpieczenia tych pożyczek hipoteką, organ stwierdził ponownie, że oprocentowanie pożyczek Spółki odbiegało od warunków rynkowych i było to wynikiem istnienia pomiędzy Spółką a pożyczkodawcą powiązań opisanych w art. 25 u.p.d.f. Zdaniem organu wielkość przysporzenia majątkowego uzyskanego przez Spółkę w ciągu badanego roku wynosi 5,4 p.p. od otrzymanych pożyczek i odpowiada różnicy między odsetkami, jakie należałoby uiścić w wolnym obrocie (wynoszącym WIBOR 3M + 7,4 % marży, podwyższonej o 2 p.p. dla doprowadzenia do poziomu braku zabezpieczenia spłaty pożyczek otrzymanych przez Spółkę), a oprocentowaniem pożyczek w wysokości WIBOR 3M +2 %. W opinii organu odraczanie spłaty odsetek o kilka lat z jednoczesną rezygnacją z kapitalizacji naliczonych odsetek nie byłoby możliwe w warunkach realnego obrotu gospodarczego i gdyby nie powyższe powiązania Spółki z pożyczkodawcą, tego rodzaju korzystne warunki uiszczania odsetek nie zostałyby ustalone. Wobec powyższego, w opinii Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., Spółka, korzystając z kapitału równemu wartości niezapłaconych w badanym roku odsetek od pożyczek, uzyskała konkretne przysporzenie majątkowe. Szacowanie dochodu miało zdaniem organu zastosowanie do odroczonej miesięcznej spłaty odsetek od pożyczek. Jest to bowiem kapitał, ż którego Spółka korzystała nieodpłatnie w poszczególnych latach obowiązywania umów. W ten sposób organ doszedł do wniosku, że wartością przysporzenia majątkowego Spółki jest w analizowanej sprawie wartość odsetek od kwoty będącej równowartością odroczonych odsetek nieuiszczonych w 2010 r. W treści odwołania od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1-3a u.p.d.f., a także art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.) oraz § 6 i § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jego zdaniem organ podatkowy analizował tylko produkty i usługi bankowe w okresie objętym kontrolą, tymczasem przedmiotowe pożyczki nie były udzielane przez bank. Dodatkowo stwierdził, że w analizowanym okresie banki udzielały kredytów na warunkach nawet korzystniejszych niż te, które zawarły strony kwestionowanej pożyczki. Jego zdaniem wszechstronna ocena dowodów wymagała również uwzględnienia sytuacji lokaty bankowej pożyczającego. Niezależnie podatnik podniósł także zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną do sądu decyzją z [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił S.G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 6.669 zł. Organ podzielił wskazane w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, odrzucił natomiast zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że w myśl przepisów art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. upływał 31 grudnia 2016 r. Jednakże w tej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania, stosownie do przepisów art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., uległ zawieszeniu z dniem 18 kwietnia 2016 r., czyli z datą wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] marca 2016 r. i zaczął biec dalej od 14 października 2016 r., czyli kolejnego dnia po doręczeniu Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 391/16. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zatem zawieszony na 179 dni i w związku z tym przedawnienie należałoby wiązać z datą [...] czerwca 2017 r. Jednakże postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] kwietnia 2017 r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7 222 zł, a [...] kwietnia 2017 r. wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący to zobowiązanie. W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu, w dniu 24 kwietnia 2017 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego prowadzonego przez A1, a 26 kwietnia 2017 r. egzemplarz tytułu został doręczony stronie. W dniu 9 maja 2017 r. dokonano zajęć wierzytelności z tytułu najmu lokalu u dłużników zajętej wierzytelności: S.Ś. i L. B. W dniu 19 maja 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo z 10 maja 2017 r., w którym Bank A. poinformował o doręczeniu mu 24 kwietnia 2017 r. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego podatnika. W tych okolicznościach należało zdaniem organu przyjąć, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co czyni nieuzasadnionym podnoszony przez podatnika zarzut jego przedawnienia. Odnosząc się merytorycznie do rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że materiał dowodowy został zgromadzony prawidłowo i był wystarczający dla rozpoznania sprawy, jednak materiał ten został przez organ I instancji błędnie oceniony, co doprowadziło do konieczności zreformowania tego rozstrzygnięcia. W opinii organu odwoławczego odpowiedzi udzielone przez banki i SKOK-i na zapytanie organu I instancji odnośnie oprocentowania stosowanego dla pożyczek, czy kredytów w 2009 r. na warunkach odpowiadających warunkom uzyskania pożyczek przez Spółkę są ogólnikowe. Instytucje te każdego klienta traktują bowiem indywidualnie, a "koszt" udzielanej pożyczki uzależniony jest od wielu zmiennych czynników. Nie można zdaniem organu przesądzić, że Spółka uzyskałaby w A. pożyczkę na warunkach mniej korzystnych niż od podmiotu powiązanego, ani też wykluczyć, że Spółka mogła uzyskać w tym samym banku status klienta korporacyjnego i uzyskać kredyt na warunkach korzystniejszych, niż warunki na jakich Spółka uzyskała pożyczki od "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. Zdaniem organu odwoławczego nie można uznać za porównywalne pożyczek powoływanych przez organ I instancji jako podstawę do przeprowadzenia analizy porównywalności, gdyż były to pożyczki hipoteczne. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe pożyczki nie były udzielone w warunkach opisanych w art. 25 u.p.d.f., pomimo, iż zostały udzielone przez podmioty powiązane, a wobec tego nie ma możliwości określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 25 ust. 1, 4, 5 i 6 u.p.d.f. oraz § 6 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów. Jednakże w opinii organu odwoławczego, w stanie faktycznym sprawy, podatnik, korzystając bezpłatnie z kapitału w postaci środków pieniężnych pochodzących z otrzymanych pożyczek, otrzymał nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.f. Uzasadniając to stanowisko organ przypomniał, że wszystkie pożyczki zostały udzielone na okres jednego roku, z oprocentowaniem w wys. WIBOR 3M + 2%. Zgodnie z umowami pożyczek, ich kwoty wraz z należnymi odsetkami należało spłacić jednorazowo, po okresie korzystania z pożyczek. Zawarte umowy nie przewidywały żadnego zabezpieczenia spłaty pożyczek, a w maju, lipcu i sierpniu 2010 r. strony tych umów zdecydowały przedłużyć okres korzystania przez Spółkę z pożyczek na kolejne cztery lata. Odnosząc się do tak zakreślonego stanu faktycznego sprawy i powołując się na orzecznictwo sądowe organ wskazał, że odraczanie terminów płatności swoich należności na okresy znacznie dłuższe niż ogólnie stosowane w obrocie gospodarczym może powodować powstanie po stronie podatnika korzyści w postaci możliwości korzystania z cudzych pieniędzy, za które należałoby uznać wartość niezapłaconych w terminie zobowiązań na rzecz jego kontrahenta. Badając, czy doszło do osiągnięcia przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia spełnionego przez inną osobę na rzecz podatnika, należy zatem zdaniem organu zbadać, czy tego rodzaju udostępnienie majątku, w warunkach rynkowych wymagałoby od podatnika poniesienia określonych wydatków. Odnosząc powyższe do ustalonego stanu sprawy organ stwierdził, że podatnik, jako wspólnik Spółki, korzystał w 2010 r. bezpłatnie ze środków finansowych otrzymanych w ramach pożyczek, których termin spłaty odroczono o 4 lata. Takie swobodne dysponowanie kapitałem pieniężnym nie byłoby jednak możliwe w warunkach rynkowych, bowiem zaciągając dług w banku, czy spółdzielczej kasie oszczędnościowo kredytowej podatnik byłby zobowiązany go spłacać. Tym samym podatnik osiągnął w spornym okresie wymierną korzyść finansową związaną z zaoszczędzeniem wydatków, jakie musiałby ponieść na pozyskanie i spłatę pożyczek. Zdaniem organu niespłaconą pożyczkę można porównać do innych typowych nieodpłatnych świadczeń w postaci pożyczki nieooprocetowanej, umorzonej, czy też udzielonego za darmo poręczenia lub gwarancji. W ocenie organu odwoławczego do wyliczenia wysokości nieodpłatnego świadczenia należy w przedmiotowej sprawie zastosować art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.f, a kalkulację winno się przeprowadzić w oparciu o ustalenia stron zawarte w umowach pożyczek. Mając to na uwadze wartością przysporzenia majątkowego była zdaniem organu co najmniej wartość odsetek jakie Spółka winna była zapłacić od łącznej kwoty pożyczek uzyskanych na okres 1 roku przy oprocentowaniu dla wszystkich pożyczek w wysokości WIBOR 3M + 2%. Do wyliczenia przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu nieodpłatnego korzystania w 2010 r. z pożyczek należało jednak zdaniem organu wziąć pod uwagę wskaźnik WIBOR 3M odmienny dla każdej z otrzymanych pożyczek na dzień podpisania umowy. W konsekwencji przeprowadzonego w ten sposób wyliczenia organ określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 6.669 zł. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W treści skargi pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, powielając zarzuty i argumentację prezentowaną na etapie postępowania odwoławczego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1-3a u.p.d.f., poprzez ich zastosowanie, naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz § 6 i § 21 ust. 1 i 2 pow. rozporządzenia Ministra Finansów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik skarżącego wskazał także niezastosowanie przez organy zaleceń sądu zawartych w poprzednim wyroku sądu administracyjnego, nakazujących przyjęcie najniższego wówczas oprocentowania oraz na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, chociaż Sąd w zasadzie nie podziela podniesionych w niej zarzutów. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), w skrócie P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W skardze zarzucono, że organ nie wykonał zaleceń Sądu wynikających z wcześniejszego wyroku z 19 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 391/16, wydanego w tej sprawie i nie wyjaśnił dostatecznie, czy warunki, na jakich A uzyskała pożyczki od firmy powiązanej, różniły się od warunków możliwych do uzyskania na wolnym rynku. W rezultacie organy błędnie przyjęły, że warunki te (wysokość oprocentowania pożyczek) odbiegały na korzyść od warunków rynkowych i w ten sposób A uzyskała korzyść finansową. Ten zarzut nie jest słuszny i wynika z niezrozumienia zaskarżonej decyzji. Trzeba bowiem podkreślić, że przedmiotem oceny Sądu jest decyzja organu odwoławczego, czyli decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., a nie poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. Obie decyzje istotnie różnią się pomiędzy sobą, bowiem organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, dokonując innej oceny zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim, co istotne, organ odwoławczy, odmiennie niż organ pierwszej instancji, ocenił, że przedmiotowe cztery pożyczki nie były udzielone na warunkach opisanych w art. 25 u.p.d.f., pomimo że zostały udzielone przez podmiot powiązany, co zostało już wiążąco przesądzone we wcześniejszym wyroku wydanym w tej sprawie. A zatem organ odwoławczy uznał, że warunki udzielenia przedmiotowych pożyczek (wysokość oprocentowania pożyczek) nie różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, co oznacza, że nie ma podstaw do szacowania skarżącemu dochodu z powodu udzielenia pożyczek przy zastosowaniu niższego oprocentowania, niż między podmiotami niepowiązanymi, gdyż na takich warunkach, a nawet korzystniejszych, A mogła uzyskać kredyt w banku A1. Organ odwoławczy uznał natomiast, że A, a przez to skarżący, uzyskał nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez to, że termin spłaty pożyczek został odroczony na kolejne cztery lata. Korzyść podatnika w ocenianym okresie polegała na możliwości bezpłatnego korzystania z cudzych pieniędzy w 2010 r., a wartość tej korzyści, to co najmniej wartość odsetek jakie A winna zapłacić od łącznej kwoty pożyczek uzyskanych na okres jednego roku przy oprocentowaniu dla wszystkich pożyczek w wysokości wynikającej z umów pożyczek, skoro oprocentowanie umowne odpowiadało warunkom rynkowym. Organ odwoławczy ocenił, że takie odroczenie na cztery lata spłaty pożyczek bez zastrzeżenia korzyści na rzecz pożyczkodawcy nie byłoby możliwe na warunkach rynkowych, bowiem zaciągając dług w banku lub kasie oszczędnościowo-kredytowej A (pośrednio podatnik) byłby zobowiązany go spłacać co do zasady co miesiąc. Instytucje te działając w warunkach rynkowych nie kredytują swoich klientów za darmo. Wymierna korzyść finansowa podatnika, to zaoszczędzenie wydatków, jakie pożyczkobiorca musiałby ponieść na pozyskanie i spłatę pożyczek (odsetki, prowizje, opłaty itp.). Jakkolwiek wobec tej części decyzji zarzuty nie zostały sformułowane, to jednak mając na uwadze treść art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd uznał, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, co uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a ponadto organ odwoławczy błędnie wyliczył wartość nieodpłatnego świadczenia, jakie miałby uzyskać podatnik, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Przede wszystkim organ stwierdził, że nie jest spotykane w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami niepowiązanymi odraczanie terminów spłaty należności na okresy dłuższe niż powszechnie spotykane w normalnym obrocie gospodarczym bez zastrzeżenia dodatkowych korzyści na rzecz pożyczkodawcy. Jakkolwiek spostrzeżenie to wydaje się słuszne, to organ nie wskazał na jakich dowodach jest ono oparte. Wcześniej zbierane dowody, czyli informacje udzielane przez banki i SKOK-i, dotyczyły kwestii związanych z wysokością stosowanego oprocentowania od kredytów, pożyczek, bowiem zasadniczym punktem sporu było to, czy uzgodnione w umowach oprocentowanie odbiegało od stosowanego w tym czasie pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. A więc organ powinien wskazać na jakich dowodach opiera swoje twierdzenie, że w normalnym obrocie rynkowym nie było spotykane stosowanie płatności odsetek po kilku latach. A zatem skoro organ odwoławczy przyjął, że warunki udzielenia przedmiotowych pożyczek (umówiona wysokość oprocentowania i płatność odsetek razem ze spłatą pożyczonego kapitału po upływie roku) nie odbiegały od warunków rynkowych, a więc w tym zakresie nie były preferencyjne dla pożyczkobiorcy, to powinien wykazać, że spłacanie odsetek liczonych przy zastosowaniu stopy rocznej po upływie terminu dłuższego niż rok odbiegało od warunków rynkowych na korzyść pożyczkodawcy. W razie konieczności należy w tym zakresie zasięgnąć dodatkowych informacji z banków lub innych instytucji finansowych, do których organy zwracały się wcześniej. Ponadto w razie ustalenia, że odroczenie spłaty pożyczek na następnych kilka lat odbiegało od warunków stosowanych w normalnym obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, wątpliwości budzi sposób ustalenia wielkości korzyści uzyskanej przez podatnika, a więc wysokości nieodpłatnego świadczenia. Organ przyjął bowiem, że jest to wartość odsetek jakie A powinna zapłacić od łącznej kwoty pożyczek uzyskanych na okres jednego roku, czyli roku 2010. Jednakże ustalenie wysokości nieodpłatnego świadczenia w taki sposób byłoby właściwe, gdyby okazało się, że pożyczkobiorca uzyskał pożyczkę nieodpłatnie, czyli nie był zobowiązany do zapłaty odsetek od pożyczonej kwoty za rok 2010. Z poczynionych ustaleń nic takiego nie wynika. Oprocentowanie miało być naliczane za każdy rok, według rocznej stopy procentowej, a jedynie odsetki miały być zapłacone razem ze spłatą pożyczki po upływie terminu, na który pożyczka została udzielona, wydłużonego aneksem o następne cztery lata, czyli do 2014 r. A zatem korzyść pożyczkobiorcy nie polegała na tym, że odsetek za 2010 r. nie musiał wcale płacić, ale na tym, że nie musiał ich płacić w 2010 r., lecz mógł to zrobić później. A mogła zatem w 2010 r. korzystać z kapitału będącego równowartością odsetek, których w tym roku nie musiała płacić. Wartością przysporzenia, a więc nieodpłatnego świadczenia, jest w tej sytuacji wartość odsetek od kwoty będącej równowartością odroczonych odsetek nieuiszczonych w 2010 r. Taka koncepcja obliczenia wysokości nieodpłatnego świadczenia została przyjęta przez organ pierwszej instancji (str. 18 decyzji). Nie jest uzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji i dodatkowo i szczegółowo w piśmie z dnia 1 marca 2018 r. Nie budzi wątpliwości, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. został najpierw zawieszony, a następnie już po zawieszeniu w okresie dalszego biegu został przerwany. Istotne jest, że przerwanie nastąpiło nie w okresie zawieszenia biegu tego terminu, ale już w okresie dalszego jego biegu. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego. Udzielone pełnomocnikowi pełnomocnictwo dotyczyło toczącej się przed UKS sprawy związanej z przedmiotowymi pożyczkami. Należy uznać, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji jest ściśle związane z samym postępowaniem wymiarowym, co uzasadniało doręczenie tego postanowienia ustanowionemu już pełnomocnikowi. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). dcz