I SA/Łd 900/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. w sprawie zaliczenia W. G. wpłaty z dnia 30 stycznia 2015 r. w kwocie 210.353 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wysłał do W. G. wezwanie, w którym działając na podstawie art. 272 pkt 3, art. 274 § 1 pkt 2, art. 81 § 2 i art. 155 w związku z art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwrócił się o złożenie w terminie do 30 stycznia 2015 r. korekt deklaracji w podatku od towarów i usług (VAT-7) wraz z pisemnym uzasadnieniem, za okres I-XII 2011 r., I-XII 2012 r., I-XII 2013 r. i I-X 2014 r. W dniu 30 stycznia 2015 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęły korekty deklaracji za 2011 r. wraz z pisemnym wyjaśnieniem przyczyn ich złożenia. Następnie w tym samym dniu podatniczka dokonała wpłaty na poczet zaległości podatkowych powstałych po złożeniu powyższych korekt, stosując obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. poinformował W. G. o sposobie zaliczenia wpłaty z dnia 30 stycznia 2015 r. w wysokości 210.353 zł, nie uwzględniając obniżonej stawki odsetek. W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie W. G. zarzuciła organowi naruszenie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że w odniesieniu do dokonanej wpłaty nie mają zastosowania postanowienia tego przepisu. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w postanowieniu z dnia [...] r. wskazał, że wpłatę z 30 stycznia 2015 r. zaliczono, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 62 Ordynacji podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, naliczając odsetki za zwłokę. Przy naliczaniu kwoty odsetek za zwłokę zastosowano zasadę zaokrąglania do pełnych złotych wynikającą z art. 63 § 1 ww. ustawy. W odniesieniu do zaległości za listopad 2011 r. pozostała część kwoty (po dokonaniu zaliczeń za luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik 2011 r.) nie wystarczyła na pokrycie całej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, w związku z czym - zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej - zaliczono ją w proporcji, w jakiej, w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, tj. 35.975 zł na należność główną i 12.766 zł na odsetki za zwłokę. Odnosząc się zaś do zarzutu zażalenia, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty zaległości podatkowej w całości w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej. Rozwiązanie to przewidziano jednak tylko dla tych, którzy z własnej inicjatywy zmieniają błędnie sporządzone deklaracje. Poprawki nie mogą być naniesione po interwencji organów podatkowych. Preferencyjnych zasad naliczania odsetek nie stosuje się, jeżeli korekta zostanie złożona po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej. Takie samo wyłączenie obowiązuje w przypadku korekty dokonanej w wyniku czynności sprawdzających, o czym wprost stanowi art. 56 § 1b pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z analizy materiału dowodowego wynikało, że u W. G., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 rok. Ustalenia kontroli wykazały, że podatniczka prowadzi wspólnie z mężem gospodarstwo rolne, a w składanych w organie podatkowym pierwszej instancji rozliczeniach wykazuje obrót tylko z własnej sprzedaży pożytków z gospodarstwa. Ustalono także, że od dnia 1 stycznia 2011 r. czyli od momentu zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, W. G. powinna wykazywać podatek należny i naliczony ze wspólnego gospodarstwa rolnego prowadzonego wraz z małżonkiem. Wobec powyższych ustaleń, pismem z dnia 31 grudnia 2014 r., na podstawie art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystosował wezwanie, w którym poprosił stronę o złożenie korekt deklaracji VAT-7 wraz z pisemnym uzasadnieniem ich przyczyn za okres I-XII 2011 r., I-XII 2012 r., I-XII 2013 r., I-X 2014 r. W tej sytuacji - zdaniem organu - korekty deklaracji złożone zostały przez podatnika w wyniku czynności sprawdzających (po wezwaniu). Nastąpiło zatem zdarzenie wykluczające zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę zgodnie z art. 56 § 1b pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jedynie samodzielna inicjatywa podatnika zmierzająca do ujawnienia w deklaracji prawidłowej kwoty wcześniej zaniżonego podatku uprawnia bowiem do naliczenia od tak ujawnionych zaległości ulgowych odsetek. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. G. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w tym: art. 56 § 1b pkt 2 poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 272 pkt 3 i art. 274 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, brak uzasadnienia prawnego i faktycznego (między innymi w zakresie uznania czynności podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.). Strona uzasadniając skargę wskazała m.in., że korekty deklaracji VAT-7 za 2011 r. nie zostały złożone w wyniku czynności sprawdzających. Zdaniem skarżącej pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie może zostać uznane za sporządzone w ramach czynności sprawdzających, a jedynie za pismo informacyjne wystosowane do skarżącej jako podatnika podlegającego właściwości miejscowej tego organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest ustalenie czy podatniczka mogła skorzystać z obniżonej stawki odsetek od zaległości podatkowej w wysokości 75% stawki podstawowej, na podstawie art. 56 § 1a zd. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki, o której mowa w § 1. Celem tego rozwiązania było zachęcenie podatników do samodzielnego korygowania deklaracji (zeznań) w przypadku stwierdzenia przez nich zaniżenia kwot podatku. W takiej sytuacji, zamiast czekać na ewentualną ingerencję organów podatkowych z nadzieją, że ona nie nastąpi, podatnicy mogą skorygować deklarację z błędnie wykazaną kwotą podatku (raty), uzasadnić przyczynę korekty i zapłacić w ciągu 7 dni kwotę zaległego podatku wraz z odsetkami naliczonymi według stawki obniżonej. Jedynie zatem samodzielna inicjatywa podatnika zmierzająca do ujawnienia w deklaracji prawidłowej kwoty wcześniej zaniżonego podatku (zaliczki, raty) uprawnia do naliczenia od tak ujawnionych zaległości ulgowych odsetek. Skorygowanie deklaracji wywołane zawiadomieniem o zamiarze kontroli albo po jej przeprowadzeniu lub w ramach czynności sprawdzających - wyklucza taką możliwość. Zgodnie bowiem z art. 56 § 1b Ordynacji podatkowej przepisu § 1a nie stosuje się do korekty deklaracji: 1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach, gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej; 2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających. Czynności sprawdzające są porównywane do kontroli wstępnej (kameralnej), której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Z akt administracyjnych omawianej sprawy jednoznacznie wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług m. in. za poszczególne miesiące 2011 r., co znalazło swoje potwierdzenie w piśmie z 31 grudnia 2014 r. Prowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w odniesieniu do danego podatku za określony rok podatkowy, nie wyłącza możliwości jednoczesnego podjęcia przez organ podatkowy czynności sprawdzających w odniesieniu do podatku za inne lata podatkowe (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2002 r., I SA/Łd 693/00, LEX nr 589856). W tej sytuacji przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., nie wykluczało jednoczesnego prowadzenia czynności sprawdzających za poszczególne miesiące 2011 r. Przeprowadzenie czynności sprawdzających za przedmiotowe okresy jest tym bardziej oczywiste, że w piśmie z 31 grudnia 2014 r. organ odwołał się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w 2011 r. w odniesieniu do tych zobowiązań. Koresponduje to również z podstawą prawną wymienioną w piśmie z 31 grudnia 2014 r., tj. art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Nie doszło zatem do naruszenia art. 56 § 1b pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, ani też art. 272 pkt 3 i art. 274 § 1 tej ustawy, gdyż organ przeprowadził czynności sprawdzające i zwrócił się do skarżącej o złożenie w terminie do 30 stycznia 2015 r. korekt deklaracji w podatku od towarów i usług wraz z pisemnym uzasadnieniem, m. in. za poszczególne miesiące 2011 r. Czynności sprawdzające pozwalają ograniczyć ryzyko związane z samoobliczaniem podatku oraz z obliczaniem wysokości zobowiązań podatkowych. Dają bowiem możliwość skorygowania deklaracji podatkowej i zapobieżenia stosowaniu sankcji karnych skarbowych. Nie chronią jednak przed wystąpieniem innych dolegliwości, np. obowiązku zapłacenia odsetek za zwłokę w całości – tak jak w omawianej sprawie. W tej sytuacji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. mko