I SA/Łd 909/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski, Sędziowie NSA P. Kiss (spr.), B. Klimowicz, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dn. [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że uchylone decyzje organów podatkowych nie podlegają wykonaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. decyzją z dn. [...] nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 207 w związku z art. 332 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 40 par.2 i art.47 par.2 ustawy z dn.19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. z 1993r nr 108, poz.486 ze zm./ orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki z o.o. A z siedzibą w T. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki z o.o. B w Ł. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy podatkowe od lutego1995r. do listopada 1997r. w ogólnej wysokości 53.790,40 zł. W motywach decyzji organ podał, iż spółka z o.o. A /wcześniejsza nazwa C/ była w okresie od kwietnia 1996r. jedynym wspólnikiem spółki z o.o. B z siedzibą w Ł., która to spółka została w dniu 22.06.2001r. wykreślona z rejestru handlowego wskutek likwidacji, po przeprowadzeniu odpowiedniego postępowania. Organ podał dalej, że zgodnie z wskazanymi decyzjami podatkowymi na zlikwidowanej spółce ciążyły wymienione w sentencji decyzji zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okresy podatkowe od lutego 1995r. do listopada 1997r., a prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do ściągnięcia tych zaległości przed likwidacją spółki. Jednocześnie organ stwierdził, że zastosowane środki egzekucyjne zgodnie z art. 70 par.4 Ordynacji podatkowej przerwały bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka A wniosła o jej uchylenie zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem w szczególności art. 118 par.1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydąć decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Strona stwierdziła, że przepis art. 332 Ordynacji podatkowej nakazując stosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998r. przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów tej ustawy określających zasady takiej odpowiedzialności, natomiast w pozostałym zakresie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym również art. 118 par.1 wymienionej ustawy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, że podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedzialność osoby trzeciej bazuje na już istniejącym zobowiązaniu podatkowym i dotyczy tylko zapłaty tego podatku, stąd możliwość czasowa dochodzenia zapłaty od osoby trzeciej ograniczona jest jedynie terminem przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Organ powołał się na prowadzone przeciwko spółce B postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne, jednakże przerwało ono w myśl art. 70 par.4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Organ podniósł również, że przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie przewidywały pięcioletniego terminu ograniczającego wydanie tego rodzaju decyzji, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 118 par.1 Ordynacji podatkowej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik spółki A wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zasadzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem prawa, a w szczególności art. 118 par.1 w związku z art.341 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego. W skardze wyrażono pogląd, że art.332 Ordynacji podatkowej wskazuje na stosowanie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych tylko w zakresie prawa materialnego, a więc jedynie co do zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika. Według strony w tego rodzaju przypadkach muszą mieć zastosowanie zgodnie z art.341 Ordynacji podatkowej przepisy prawa procesowego, zawarte w dziale III wymienionej ustawy. Podniesiono także, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, określa podmiot, przedmiot i treść danego stosunku zobowiązaniowego, w związku z czym odpowiedzialność osoby trzeciej powstaje jedynie wówczas, gdy organ podatkowy doręczy taką decyzję osobie trzeciej w odpowiednim czasie, tj, w ciągu 5 lat /art.118 par.1 Ordynacji podatkowej/. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem według oceny Sądu decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, tj. art. 118 par.1 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm./. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie jest sporny między stronami i wynika z niego, że skarżąca spółka z o.o. A /wcześniejsza nazwa C/ z siedzibą w T. od kwietnia 1996r. posiadała 100% udziałów w spółce z o.o. B z siedzibą w Ł., która to spółka zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Łodzi XIV Wydział Gospodarczy Rejestrowy z dn.22.06.2001r. została wykreślona z rejestru handlowego, po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego, a więc utraciła byt prawny. Niekwestionowana jest również okoliczność, że na zlikwidowanej spółce B ciążyły zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy podatkowe od lutego 1995r. do listopada 1997r. w ogólnej wysokości 53.790,40zł, które były przedmiotem prowadzonego wobec tej spółki i nieskutecznego postępowania egzekucyjnego, zakończonego ostatecznie postanowieniem z dn. [...] o jego umorzeniu. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny należy uznać /z czym zgadza się także strona skarżąca/, iż w okresie po wejściu w życie przepisów Ordynacji podatkowej, skarżąca spółka, jako ostatni, jedyny wspólnik zlikwidowanej spółki B ponosiła zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkową za przedmiotowe zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki na zasadach określonych w przepisach ustawy z dn.19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. z 1993r nr 108, poz.486 ze zm./, a w szczególności w przepisach art.40 i art.47 ust.2 tej ustawy. Jednakże według oceny Sądu należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż przepis art. 332 Ordynacji podatkowej odsyłający do stosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych odnosi się wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, natomiast do postępowania podatkowego dotyczącego orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, w tym również odnośnie terminu, w którym może być wydana tego rodzaju decyzja mają odpowiednie zastosowanie przepisy zawarte w dziale III Ordynacji podatkowej. Powyższy wniosek wynika zresztą z treści art. 341 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli obowiązujące przepisy powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych, to mają zastosowanie przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Należy także nadmienić, że podobne stanowisko zostało ugruntowane w orzecznictwie sądowym dotyczącym tej samej problematyki /por. np. wyrok NSA z dn.16.06.1999r, sygn. akt III S.A. 7064/98, opubl. W Mon. Pod. z 2000r. nr 8 str.3 lub wyrok NSA z dn.15.04.2003r/ sygn. akt S.A./Rz 1070/01, opubl. w POP 2004/4/81/. Art. 118 par.1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie stanowi, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Przepis ten przewiduje więc swoiste przedawnienie prawa organów podatkowych do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i ma on zastosowanie również do wydania tego rodzaju decyzji dotyczących odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest fakt, iż decyzje organów podatkowych orzekające odpowiedzialność skarżącej spółki za zaległości podatkowe spółki B, wydane w 2004r. zostały podjęte już po upływie 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe /termin do wydania decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej za ostatnie okresy podatkowe z 1997r. upłynął z dniem 31 grudnia 2002r./. W świetle uregulowania zawartego w wymienionym wyżej przepisie art.118 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć istotnego znaczenia podniesiona przez organy podatkowe argumentacja związana z przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie w stosunku do podatnika / spółki B/ postępowania egzekucyjnego. Należy bowiem stwierdzić, iż przerwanie w stosunku do podatnika biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie może mieć istotnego wpływu na przedawnienie prawa do wydania w stosunku do osoby trzeciej decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe podatnika. Należy bowiem uznać, że zarówno postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do podatnika oraz związana z tym kwestia braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do samego podatnika są całkowicie odrębne od postępowania prowadzonego w stosunku do osoby trzeciej z tytułu jej odpowiedzialności podatkowej za samego podatnika oraz zasad tej odpowiedzialności, w tym również terminu przedawnienia prawa do wydania tego rodzaju decyzji. W tym miejscu należy stwierdzić, że instytucja odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe właściwego podatnika ma charakter wyjątkowy, stanowiący odstępstwo od podstawowej zasady ponoszenia odpowiedzialności przez samego podatnika. Stąd też przepisy prawa podatkowego przewidujące taką odpowiedzialność muszą być stosowane przez organy orzekające z wyjątkową rozwagą i w szczególności bez stosowania wykładni rozszerzającej. W zakończeniu należy zauważyć, iż stanowisko organów podatkowych mogłoby zostać uznane za zasadne jedynie w przypadku, gdyby skarżąca spółka była następcą prawnym zlikwidowanej spółki B w rozumieniu przepisów art. 93 – 106 Ordynacji podatkowej, która to sytuacja jednak w rozpatrywanej sprawie również według oceny organów podatkowych nie miała miejsca. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt.1 lit. a i art. 135 oraz art. 200 ustawy z dn. 30.08.2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ orzekł, jak w sentencji.