I SA/Łd 914/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. W. kwotę 2.417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 914/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie przepisów art. 107 § 1 i §2 pkt 2 i 4 , art. 108 § 1, art. 109 § 1, art. 116 § 1 i 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw ( Dz.U. z 2002 r., Nr 169, poz. 1387) orzekł o odpowiedzialności J. W. za zaległości podatkowe SA Zakładu Budowlano-Remontowego z siedzibą w T., zwanego dalej Spółką z tytułu podatku od towarów i usług, za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 r. w łącznej kwocie 25.506 zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 20.371 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 2.390 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału informacyjno-dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu uznał, że sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W szczególności organ podniósł, że zgodnie z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej w ponowionym postępowaniu podatkowym konieczne jest ustalenie, czy zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu oraz czy egzekucja w stosunku do całości majątku spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy stwierdził także, że w toku ponowionego postępowania należy ustalić, czy nie zachodzą przewidziane w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki, albowiem zdaniem organu "wskazywanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na ewentualne rozważenie możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w roku 2001, tj. w okresie, w którym nastąpiło zachwianie płynności finansowej – nie jest wystarczające do stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie." Ponadto zdaniem organu sentencja tego rodzaju decyzji winna orzekać, z kim solidarnie odpowiada osoba trzecia. Stwierdzono również, że niewłaściwym było określenie w sentencji decyzji organu pierwszej instancji kwot zaległości podatkowych za kilka okresów podatkowych i odsetek od tych zaległości w łącznych kwotach. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 , art. 108 § 1, art. 109 § 1, art. 116 § 1 i §2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw, skierowaną do J. W., orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony wraz z K. D. /drugi członek zarządu Spółki/ za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2001 r. z podaniem za poszczególne okresy podatkowe kwoty zaległości podatkowej, wysokości odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji podkreślił, iż przedmiotowe zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2001 roku wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Na przedmiotowe zaległości zostały wystawione tytuły wykonawcze, na podstawie których zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, które było prowadzone wobec majątku Spółki przy zastosowaniu różnych możliwych środków egzekucyjnych i zabezpieczających tj. zajęcia rachunku bankowego, ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości, przyłączenia się do egzekucji sądowej z nieruchomości. Podniesiono, że w związku ze zbiegiem do majątku Spółki egzekucji sądowej i administracyjnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przesłał własne tytuły wykonawcze do Sądu Rejonowego w T. z wnioskiem o nadanie sądowej klauzuli wykonalności w celu przyłączenia się do egzekucji z nieruchomości prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru I. W celu zabezpieczenia należności objętych tytułami wykonawczymi skierowano także do Wydziału Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w T. wniosek o wpis hipoteki przymusowej. W toku prowadzonych czynności komornik sądowy dokonał licytacji nieruchomości Spółki położonej w T. przy ul. A., sprzedając ją za kwotę 508.000 zł, w tym węzeł betoniarski za kwotę 181.334 zł. Pismem z dnia 9 grudnia 2005 r. komornik sądowy poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., że do podziału pozostaje kwota 326.666 zł uzyskana z egzekucji nieruchomości, a do nieruchomości jest skierowana egzekucja z wniosku 181 wierzycieli, w tym połowa wniosków dotyczy spraw ze stosunku pracy. Ponadto na nieruchomości ustanowione są hipoteki na łączną kwotę 1.322.400 zł. W konsekwencji komornik sądowy stwierdził, że wierzytelność Urzędu Skarbowego nie zostanie zaspokojona nawet w niewielkiej części. Organ podniósł również, że w toku prowadzonego postępowania strona nie wskazała żadnego mienia Spółki , z którego organ podatkowy mógłby zaspokoić swoje roszczenia w drodze postępowania egzekucyjnego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że J. W. była członkiem zarządu /wiceprezesem/ Spółki od 18 maja 2001 r. ( powołana uchwałą nr 8 podjętą na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Spółki) do dnia 27 lutego 2003 r. ( odwołana uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki).. Organ ustalił, że zarząd Spółki nie występował do Sądu Gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W ocenie organu podatkowego I instancji w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki przemawiające za orzeczeniem odpowiedzialności J. W. jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, natomiast strona nie wykazała istnienia żadnej przesłanki uwalniającej ją od odpowiedzialności, w zakresie których ciężar dowodu zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ciąży na członku zarządu. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji i rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy bez jej przekazywania do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 ,art. 116 § 1 i § 2 , art.122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, iż organ podatkowy I instancji wbrew wyraźnym i wiążącym zaleceniom zawartym we wcześniejszej decyzji organu odwoławczego nie ustalił, czy w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony, mimo że strona na takie okoliczności wskazywała w toku postępowania. Podniesiono, iż we wcześniejszej decyzji organ odwoławczy jednoznacznie uznał, że ustalenie okresu, w którym nastąpiło zachwianie płynności finansowej nie jest wystarczające do stwierdzenia, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Powołano się na to, że strona w trakcie postępowania wykazywała, iż sytuacja finansowa Spółki w okresie, w którym pełniła ona funkcje członka zarządu nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, natomiast organ w zasadzie w ogóle nie odniósł się do tych okoliczności. W powyższym zakresie powołano się w szczególności na sporządzone przez biegłych rewidentów bilanse Spółki za lata 2001 i 2002, z których wynika, że w tym okresie nie istniało zagrożenie niewypłacalności spółki. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw, art. 107 § 1 i §2 pkt 2 i pkt 4 , art. 108 § 1, art.116 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, iż podniesione w odwołaniu zarzuty i argumenty są bezpodstawne i nie znajdują oparcia w przepisach prawa podatkowego oraz w istniejącym stanie faktycznym, mającym odzwierciedlenie w materiale dowodowym, zgromadzonym w aktach sprawy. Stwierdzono, że fakt powstania zobowiązań podatkowych Spółki w czasie pełnienia przez J. W. funkcji Wiceprezesa Zarządu jest bezsporny. Zdaniem organu okoliczności wynikające z pism komornika sądowego oraz stwierdzony brak innego majątku Spółki jednoznacznie wskazują, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna. W odniesieniu się do zarzutów odwołania strony dotyczących braku przeprowadzenia postępowania w zakresie wyjaśnienia, czy sytuacja finansowa Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości organ odwoławczy stwierdził, że z ustaleń organu I instancji wynika, iż Spółka nigdy takiego wniosku nie złożyła. Dokonując oceny powołanych w odwołaniu raportów biegłych rewidentów badających bilans Spółki za lata 2001 i 2002 organ stwierdził, iż z raportu za 2001 r. wynika, że nastąpiło zachwianie płynności finansowej Spółki, które powinno spowodować wystąpienie zarządu Spółki o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie postępowania układowego. Na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw , a także z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania / art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art.188, art. 191 Ordynacji podatkowej /. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż organy podatkowe błędnie przypisały skarżącej odpowiedzialność za zobowiązania spółki wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż ponosi ona winę za brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz, że egzekucja zaległości podatkowej z całości majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Podkreślono, iż w toku postępowania skarżąca wykazała, że wystąpiła przesłanka wyłączająca jej odpowiedzialność tj., iż nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub brak wszczęcia postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, z uwagi na to, że w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie Spółki, sytuacja finansowa spółki nie dawała podstaw do wystąpienia z takim wnioskiem. Pełnomocnik skarżącej zarzucił również organom podatkowym, iż nie podjęły wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały dowolnej oceny dowodów poprzez: - dowolną interpretację ustalonych w spółce współczynników płynności finansowej dla oceny czy skarżąca dochowała należytej staranności przy ocenie sytuacji finansowej spółki, - nie wykazanie, że spółka w czasie , gdy skarżąca pełniła w niej funkcje członka zarządu trwale zaprzestała płacenia długów w sytuacji, gdy okoliczność przeciwna wynika z bilansów spółki i opinii biegłych rewidentów badających bilanse za lata 2001 i 2002 , - nie wykazanie, że majątek spółki w czasie gdy skarżąca pełniła w niej funkcję członka zarządu nie wystarczył na pokrycie zobowiązań w sytuacji, gdy okoliczność przeciwna wynika z bilansów spółki i opinii biegłych rewidentów badających bilanse za 2001 i 2002 r., - nie wykazanie że sytuacja spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu , uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w sytuacji, gdy okoliczność przeciwna wynika z bilansów spółki i opinii biegłych rewidentów badających bilanse za 2001 i 2002 r, - pominięcie tego, że zadłużenie spółki powodujące jej niewypłacalność i niemożność zaspokojenia wierzycieli powstało na skutek zaległości względem ZUS i pracowników spółki, powstałych w okresie, w którym skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu Spółki. W skardze stwierdzono także, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów, w szczególności w toku postępowania organ odwoławczy wydał dwie decyzje, w uzasadnieniach których znalazły się wzajemnie wykluczające się poglądy. Dodatkowo organy podatkowe nie rozpoznały wniosku skarżącej o uzupełnienie materiału dowodowego i wyjaśnienie jaka jest dokładna wysokość zaległości Spółki względem ZUS oraz względem pracowników oraz kiedy powyższe zaległości powstały. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje ; Skarga w zakresie żądania uchylenia zaskarżonej decyzji zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie oceny całości przedstawionego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż nie może on stanowić wystarczającej podstawy do orzeczenia w oparciu o art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001r. /por. art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz.U. nr 169, poz.1387/ odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe SA Zakładu Budowlano-Remontowego z siedzibą w T., zwanego dalej Spółką z tytułu podatku od towarów i usług, za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 r. Na wstępie powyższej oceny należy wskazać, iż zgodnie z treścią wymienionego przepisu za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej "odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości /postępowanie układowe/ albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowania układowego/ nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie spółki z którego egzekucja jest możliwa". Powyższa regulacja zawiera zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki kapitałowej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, wyrażonym w wydanych w tej sprawie decyzjach, iż z treści wymienionego przepisu wynika, że do orzeczenia odpowiedzialności, organ podatkowy jest obowiązany w zasadzie wykazać jedynie okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki, bowiem wykazanie zaistnienia którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jednakże należy podkreślić, iż obowiązkiem organów podatkowych w tego rodzaju sprawach jest nie tylko wykazanie beż żadnych wątpliwości faktu zaistnienia przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, ale także przeprowadzenie prawidłowego postępowania wyjaśniającego i dowodowego odnośnie ewentualnego wystąpienia przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności. Obowiązek przeprowadzenia należytego postępowania w zakresie ewentualnego wystąpienia przesłanek negatywnych do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej / w stosunku do podatnika/ wynika z zasad ogólnych postępowania podatkowego, wyrażonych w szczególności w przepisach art. 121 i art.122 Ordynacji podatkowej, a także w innych przepisach tej ustawy, nakazujących organowi podatkowemu przed wydaniem każdej decyzji zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego /art.187 § 1 cyt. ustawy/. Powyższy obowiązek występuje zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba, w stosunku do której jest prowadzone tego rodzaju postępowanie powołuje się na konkretne okoliczności, mogące powodować wyłączenie jej odpowiedzialności. Należy mieć także na uwadze, iż orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ma w prawie podatkowym pewien charakter wyjątkowy, gdyż orzeka o obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego przez osobę, która jako taka nie spowodowała powstania danego podatku. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, z tym, że odpowiedzialność tych osób ma charakter posiłkowy /subsydiarny/, gdyż zawsze występuje w dalszej kolejności za podatnikiem, który nie jest automatycznie uwolniony od swojej odpowiedzialności za zaległości podatkowe objęte tego rodzaju postępowaniem. Stąd też przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na podstawie art.116 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest nie tylko wykazanie w sposób bezsporny /bez żądnych wątpliwości/ zaistnienia przewidzianych w tym przepisie przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności, ale również w przypadku powołania się osoby trzeciej na okoliczności wskazujące na możliwość wystąpienia przesłanki negatywnej – przeprowadzenie odpowiedniego postępowania wyjaśniającego z zebraniem i rozpatrzeniem w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie należy przede wszystkim uznać, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący i wnikliwy okoliczności związanych z powołaniem się skarżącej na to, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego z wierzycielami w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki nastąpiło bez jej winy, gdyż jej zdaniem sytuacja finansowa Spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu była niezła i nie uzasadniała złożenia takiego wniosku. Organ orzekający uznając, iż powołana przez skarżącą powyższa przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność nie zachodzi powołał się jedynie na okoliczność, że z raportu biegłych rewidentów badających bilans Spółki za rok 2001 wynika, iż już w tym roku sytuacja finansowa Spółki stała się trudna, gdyż "wydatki inwestycyjne w całości skonsumowały przypływ środków pieniężnych z działalności operacyjnej", co w konsekwencji spowodowało "wydłużony cykl rozliczeń zobowiązań oraz niskie wskaźniki płynności bieżącej". Jednakże przy dokonywaniu powyższej oceny organ w ogóle nie ustosunkował się do okoliczności podnoszonych przez stronę, w tym wynikających również z wymienionego wyżej raportu biegłych oraz bilansów i rachunków zysków i strat Spółki za lata 2001 – 2002. Z powyższych dokumentów wynika, że na koniec roku 2001, podmiot osiągnął zysk w kwocie ogółem 28.854,24 zł, a na koniec 2002r. zysk wynosił kwotę 1.823,29 zł. W odniesieniu się do kwestii istnienia ewentualnych długów Spółki, Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, iż powinno to dotyczyć zobowiązań, które były znane i wymagalne w okresie pełnienia przez skarżącą w Spółce funkcji członka zarządu. Organy podatkowe nie wykazały, iż w tym okresie Spółka posiadała jakieś prawomocne zobowiązania, niezapłacone przez Spółkę, w tym zwłaszcza publicznoprawne. W omawianym zakresie należy zauważyć, iż istotne znaczenie dla oceny ewentualnej winy skarżącej odnośnie braku zgłoszenia w okresie, gdy pełniła ona funkcję członka zarządu Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości /postępowania układowego/ ma treść art.233 § 1 kodeksu spółek handlowych /Dz.U. z 2000r. nr 94, poz.1037 ze zm./, zgodnie z którym jeżeli bilans sporządzony przez zarząd spółki wykaże stratę przewyższającą sumę kapitału zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać posiedzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Zgodnie również z art. 5 § 1 obowiązującego wcześniej prawa upadłościowego – rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dn.24.10.1934 r./t.j. Dz.U. z 1991r. nr 118, poz.512 ze zm./ przedsiębiorca był zobowiązany, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a w myśl § 2 na reprezentancie przedsiębiorcy /m.in. spółki akcyjnej/ ciążył obowiązek zgłoszenia upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba, że wcześniej rozpoczął się bieg terminu, określonego w § 1. Stąd też należy uznać, że stanowisko organów podatkowych negujące brak winy skarżącej w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego z wierzycielami nie zostało w sposób wyczerpujący udowodnione. Powołanie się w zaskarżonej decyzji na wynikające z raportu biegłych rewidentów argumenty, iż już w 2001r. nastąpiło w Spółce "zachwianie płynności finansowej" oraz "wydłużony cykl rozliczeń zobowiązań" należy uznać z niewystarczający do uznania, że już w tym okresie zarząd Spółki winien wystąpić z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego, zwłaszcza, iż z powołanego raportu biegłych wynika, że powyższe zachwianie płynności finansowej było spowodowane znacznymi wydatkami inwestycyjnymi Spółki, co może wskazywać, że jej kondycja finansowa była nienajgorsza. W powyższym zakresie należy także zgodzić się ze stroną skarżącą, iż organ orzekający drugiej instancji wykazał się co najmniej niekonsekwencją w swojej ocenie, albowiem w wydanej w tej sprawie wcześniejszej decyzji kasacyjnej wyraził pogląd, że "zachwianie płynności finansowej" Spółki nie może stanowić wystarczającej przesłanki do uznania, iż zarząd Spółki winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości oraz powołał się wówczas na treść przepisów art. 5 § 1 i 2 prawa upadłościowego. Ponadto należy także podnieść, iż pewne wątpliwości może budzić kwestia uznania przez organy podatkowe bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki, albowiem wszczęta przez finansowy organ egzekucja administracyjna została przekazana do łącznego prowadzenia w ramach egzekucji sądowej, a jak wynika z treści zaskarżonej decyzji /strona 6/ "postanowienie Sądu Rejonowego w T. w sprawie [...] o planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji nieruchomości nie jest prawomocne, a także nie zostało wydane postanowienie o umorzeniu egzekucji". Na marginesie rozpatrywanej sprawy Sąd pragnie także zauważyć, iż wyrażony w pierwszej decyzji organu odwoławczego / decyzji kasacyjnej/ pogląd, iż w świetle przepisu art.116 § 1 Ordynacji podatkowej "sentencja decyzji winna orzekać, z kim solidarnie odpowiada osoba trzecia" nie w pełni wydaje się właściwy. Wynikającą z powyższego przepisu solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej należy rozumieć w znaczeniu określonym w przepisach kodeksu cywilnego, a zgodnie z art. 366 § 1 k.c. wierzyciel może /według swojego wyboru/ żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, przy czym zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych dłużników. Z tych wszystkich względów należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. na zasadność zastosowania w stosunku do skarżącej art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ Sąd orzekł jak w sentencji. T.N.