I SA/Łd 915/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A Oddział w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. I SA/Łd 915/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. T. po rozpatrzeniu odwołania "A" Oddział w B., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 26.422,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że "A" jest wpisane do Rejestru Przedsiębiorców pod nr KRS [...] (postanowienie z 14.07.2003 r. Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł.). Jest właścicielem nieruchomości położonej w B. przy ul. A 41. Część budynku o pow.378,37 m kw. oraz część gruntu o pow. 418,87 m kw. podatnik wydzierżawia przedsiębiorcy prowadzącemu firmę cateringową Te części nieruchomości budynkowej i gruntowej podatnik zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Także 53,56% wartości budowli podatnik zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostałe grunty, budynki oraz budowle podatnik zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg niższych stawek – jako wykorzystywane na działalność statutową Stowarzyszenia. W konsekwencji podatnik wykazał w złożonej deklaracji z dnia 9.01.2012 r. kwotę podatku w wysokości 12.393,00 zł. W dniu 30.01.2013 r. podatnik złożył korektę deklaracji wraz z uzasadnieniem wykazując kwotę podatku w wysokości 14.406 zł. W dniu 18.03.2013 r. wszczęte zostało z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. Według organu podatkowego I instancji wszystkie wskazane w deklaracji grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu Stowarzyszenia należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować wg najwyższych stawek, ponieważ są w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ ten wskazał na definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawartą w art.1a ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej: "u.p.o.l." (tekst jedn. Dz.U.2014.849 ze zm.). Powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdził, że o tym czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy wpisanego do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki jest ona faktycznie wykorzystywana. W konsekwencji według organu podatkowego I instancji podatnik powinien wykazać kwotę podatku za analizowany okres podatkowy w wysokości 26.31422,00 zł. Organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunt wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej o pow. 5.844 m kw. Grunty o pow. 0,0512 ha stanowiące pastwiska trwałe, przyjęte zostały przez organ jako grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym. Jeśli chodzi o budynki, to przyjęto, że powierzchnia użytkowa budynku biurowo-klubowego podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynosi 680,88 m kw. Powierzchnia użytkowa budynku gospodarczego i dobudowy do budynku gospodarczego, podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem wynosi 65,75 m kw. Wartość budowli stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wiaty grillowej, parkingu, oświetlenia zewnętrznego, przyłącza wodociągowego, zrzutu ścieków, zrzutu wody opadowej, bilbordu reklamującego firmę "B") przyjęta została w wysokościach wskazanych przez podatnika. Organ wyjaśnił także, że wykazany w deklaracji - do opodatkowania podatkiem od nieruchomości śmietnik o wartości 860,26 zł, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż zgodnie z art.3 pkt.4 lit.c) ustawy Prawo budowlane jest obiektem małej architektury. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu podatkowego I instancji. Kolegium stwierdziło, że spór w tej sprawie dotyczy kwestii zasadności opodatkowania gruntów, budynków oraz budowli należących do skarżącego "A" według najwyższych stawek podatkowych, to jest stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że zgodnie z zapisem zawartym w § 1 Statutu "A" uchwalonego w dniu 7 listopada 2008 r, "A" to działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001r. Nr 79, poz.855 ze zm.) oraz wskazanego Statutu. W myśl art.34 Prawa o Stowarzyszeniach, stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z tej działalności służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między członków stowarzyszenia. "A" Oddział w B. wpisane jest do Rejestru Przedsiębiorców i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dzierżawie innym podmiotom pomieszczeń w budynku przy ul. A w B., w którym mieści się jego siedziba, oraz części terenu przed tym budynkiem. Jest zatem przedsiębiorcą. W zakresie prawnopodatkowym taki stan faktyczny oznacza w ocenie Samorządowego Kolegium, że wszelkie nieruchomości będące w posiadaniu "A", będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na to czy służą działalności gospodarczej, czy wyłącznie celom statutowym Stowarzyszenia. Zasadność takiego stanowiska wynika zdaniem organu z art.1a ust.1 pkt.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc analizowany stan faktyczny do obowiązującego stanu prawnego organ odwoławczy powołał także: art.3 pkt.3 ustawy z dnia 7.07.1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz.1409 ze zm.) - definiujący pojęcie budowli, art.3 ust.1 u.p.o.l. - wymieniający podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości, art.4 ust.1 u.p.o.l. - wskazujący co stanowi podstawę opodatkowania, art.6 ust.9 u.p.o.l. - wskazujący podmioty zobowiązane do składania deklaracji na podatek od nieruchomości, termin ich składania i korygowania i termin wpłaty podatku. Jako podstawę określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji administracyjnej organ wskazał art.21 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2012.749). Z powołanego artykułu wynika, że w przypadku kiedy na podatniku ciąży obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art.21 § 2). Jeżeli natomiast w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art.21 § 3). Decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżący zaskarżył w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za analizowany okres podatkowy w kwocie przekraczającej wysokość tego zobowiązania wynikającą z deklaracji. Skarga dotyczy zatem różnicy kwot 26.422,00 zł. i 12.393,00 zł z pierwszej deklaracji (a nie kwoty 14.406,00 zł. z deklaracji skorygowanej), to jest kwoty 14.029,00 zł. Wnosząc o uchylenie w części zaskarżonej – decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, skarżący zarzuca naruszenie: art.1a ust.1 pkt.3 oraz art.5 ust.1 pkt.2 lit.b u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że również te części budynku, które nie są związane z prowadzoną działalnością skarżącego jako stowarzyszenia, podlegają opodatkowaniu a zasadach takich samych jak budynki (części budynków), które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez sam fakt, że znajdują się w posiadaniu stowarzyszenia, oraz ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyrażenie "będące w posiadaniu" może być przedmiotem samodzielnej interpretacji w oderwaniu od faktu, że przedmiot posiadania musi być bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, art.122 w zw. z art.187 i 191 O.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności niewyjaśnienia jak część budynku będącego w posiadaniu stowarzyszenia jest wykorzystywana dla potrzeb stowarzyszenia, dla realizacji celów statutowych, niewyjaśnienia podnoszonego przez stronę skarżącą "swego rodzaju dualizmu" polegającego na rozróżnieniu z jednej strony działalności statutowej stowarzyszenia, celu jego działalności i wpisu do rejestru stowarzyszeń i z drugiej strony wpisu do rejestru przedsiębiorców tylko z uwagi na potrzebę wynajmu części pomieszczeń i spełnienia warunków zalecanych przez urząd skarbowy, to jest konieczność tego wpisu aby móc osiągać przychody z wynajmu pomieszczeń. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśla, że jej głównym i nadrzędnym celem jest działalność statutowa a nie gospodarcza, Jakiekolwiek pozyskane środki finansowe służą do realizacji szeroko zakrojonych społecznych celów działalności statutowej. Wywodzi, że przyjęcie poglądu zaprezentowanego w tej sprawie przez organy podatkowe prowadziłoby do absurdalnej w ocenie skarżącego tezy, że "jeżeli osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą, czyli jest przedsiębiorcą to powinna mieć opodatkowany cały majątek jaki posiada według podwyższonej stawki, czyli według stawki podatku jaka obowiązuje dla mienia zaangażowanego w działalność gospodarczą mimo, iż np. niewielką część składników swojego majątku osoba tz, ma w tę działalność gospodarczą zaangażowaną." W ocenie skarżącego nie powinny być opodatkowane według stawek jak dla działalności gospodarczej te części budynków, budowli, które w żaden sposób z działalnością gospodarczą nie są związane. Brak bowiem ku temu racjonalnych, celowościowych czy prawnych przesłanek. Skarżący stwierdza, że zgodnie z prezentowanym tu stanowiskiem zadeklarował podatek w kwocie 12.393,00 zł, uwzględniając w tej kwocie podwyższoną stawkę podatku w odniesieniu do części gruntu, budynków czy budowli, które w jakikolwiek sposób są związane z działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie pomieszczeń. Skarżący powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentujących w ocenie skarżącego stanowisko zgodne z jego oceną prawną analizowanego w tej sprawie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. Rozstrzygnięcie tej sprawy wymaga w istocie dokonania interpretacji art.1a ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej: "u.p.o.l." (tekst jedn. Dz.U.2014.849 ze zm.) i przesądzenia w analizowanym stanie faktycznym czy skarżące "A", wpisane jednocześnie do Rejestru Przedsiębiorców i faktycznie prowadzące, obok zasadniczej działalności statutowej, także działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pomieszczeń, jest zobowiązane płacić podatek od nieruchomości według stawki podatku obowiązującej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od wszystkich nieruchomości będących w posiadaniu Stowarzyszenia, także i tych wykorzystywanych wyłącznie dla potrzeb działalności statutowej, czy tylko od nieruchomości faktycznie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie budzi wątpliwości w tej sprawie kwestia przedmiotu opodatkowania oraz okoliczność, że skarżący jest w ogóle podatnikiem podatku od nieruchomości. Z art.2 ust.1 u.p.o.l. wynika bowiem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane to jest: grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art.1a ust.1 pkt.2) u.p.o.l.). Istnienie po stronie skarżącego obowiązku podatkowego potwierdza treść art.3 ust.1 pkt.1 i pkt.2 u.p.o.l. Z przepisu tego wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych czy też ich posiadaczami samoistnymi. Powoływany wyżej art.1a ust.1 pkt.1) u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Interpretacja gramatyczna tego przepisu uzasadnia stwierdzenie, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą uznaje się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z wyłączeniem jedynie: budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, tych gruntów, budynków i budowli, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zatem sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynku, budowli, czy gruntu (z trzema wyżej opisanymi wyjątkami) daje możliwość uznania tych przedmiotów opodatkowania, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc grunty, budynki bądź budowle niewykorzystywane w danym momencie w ogóle przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą lub wykorzystywane do innego - niż gospodarcza - rodzaju działalności (np. statutowa, socjalna), należy uznać za związane z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 5 marca 2014 r. II FSK 679/12, LEX nr 1467155; wyrok NSA z 1.07.2014 r. II FSK 1349/14 LEX nr 1490431). Należy także podkreślić, że ustawodawca mówi w analizowanym przepisie o nieruchomościach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie nieruchomościach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie nieruchomości "związanej z działalnością gospodarczą" jest pojęciem szerszym od pojęcia nieruchomości "zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie nieruchomości lub jej części z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zwracając na powyższe uwagę NSA w wyroku z 27.02.2014 II FSK 855/12, LEX nr 1495015 stwierdził, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, albowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Przypomnienia wymaga również, że w rozumieniu art.2 ustawy z dnia 16.04.1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (tekst jedn. Dz.U.2003.153.1503 ze zm.) przedsiębiorcami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które prowadząc, chociażby ubocznie, działalność zarobkową lub zawodową uczestniczą w działalności gospodarczej. Także ustawa z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U.2013.672 ze zm.), w art.4 ust.1 definiuje przedsiębiorcę jako osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą. Działalnością gospodarczą według art.2 tej ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Skarżący jest zatem przedsiębiorcą mimo, że prowadzi działalność zarobkową ubocznie, obok głównej dla skarżącego działalności statutowej. Bez znaczenia, w świetle obowiązującego stanu prawnego, pozostaje także dla kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości okoliczność, że dochody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej skarżący ma obowiązek przeznaczyć na działalność statutową. Należy tu podnieść, że skarżący jako wiążącą przyjmuje do rozliczeń w skardze - zadeklarowaną kwotę podatku w wysokości 12.393,00 zł wykazaną w deklaracji z dnia 9.01.2012 r, w sytuacji gdy w zaskarżonej decyzji organ wskazuje na fakt, że deklaracja ta została skorygowana deklaracją z dnia 30.01.2013 r, z której wynika kwota zobowiązania 14.406,00 zł. Ta rachunkowa nieścisłość pozostaje jednak bez znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia, wobec stwierdzenia przez Sąd rozpoznający skargę jej bezzasadności. Sąd stwierdza, że organy podatkowe wydały decyzje po zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonaniu oceny tego materiału zgodnie z art.191 O.p. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. Orzekając o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organy nie naruszyły także przepisów u.p.o.l. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 p.p.s.a. E.J.