I SA/Łd 917/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Paweł Janicki sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2013 r. określającą A. Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej: "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2008 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w badanym okresie Spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: - sp. z o.o. B. (16 faktur w okresach od kwietnia do października oraz w grudniu 2008 r.), - C. sp. z o.o. (5 faktur VAT w sierpniu, wrześniu i grudniu 2008 r.), - P.P.H.U. D. (16 faktur VAT w okresach od kwietnia do grudnia 2008 r.). Nie zgadzając się z powyższymi ustaleniami Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podzielając stanowisko zajęte przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu, gdyż dniu 17 października 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej, dotyczącej podania przez Spółkę nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r., o czym Spółka została zawiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia 28 października 2013 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone stronie w dniu 31 października 2013 r. W tej sytuacji na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS, że strona z pełną świadomością brała udział w procederze "nabywania" pustych faktur VAT, które nie dokumentowały żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustosunkowując się do faktur wystawionych przez sp. z o.o B., mających potwierdzać wykonanie usług remontowych w łódzkich elektrociepłowniach oraz usług naprawiania wad odlewniczych i obróbki gładkościowej różnych elementów pomp, organ zauważył, że firma ta przefakturowywała jedynie na rzecz podatnika usługi nabyte od E.. Jednakże w toku postępowania wykazano, że firma E. i nie wykonała żadnej z usług wykazanych na 17 fakturach VAT wystawionych na rzecz sp. z o.o. B., które następnie były refakturowane na sp. z o.o. F.. Dowiedziono również, że zarówno osoby reprezentujące sp. z o.o. B., jak i osoby reprezentujące firmy E. oraz F. miały pełną świadomość co do mechanizmu działania oszustwa, w którym uczestniczyły (wystawianie i ewidencjonowanie "pustych" faktur kosztowych). Uznając za wiarygodne zeznania G. O., z których wynikało, że wystawiał on "puste" faktury, gdyż taki proceder zaproponował mu J. M., który płacił mu z tego tytułu ustalony procent wartości netto fikcyjnej faktury, organ drugiej instancji wskazał, iż za każdym razem G.O. składał tożsame zeznania, które są spójne i logiczne. Zeznania te zostały złożone dobrowolnie, bez udziału adwokata, a podejrzany miał świadomość, że może odmówić ich złożenia. G. O. i przyznał się do stawianych mu zarzutów, sam siebie obciążając. W dniu 5 września 2011 r. oświadczył, że chciałby skorzystać z możliwości nadzwyczajnego złagodzenia kary na podstawie art. 60 K.k. Uznając, że pozostały materiał dowodowy potwierdza tezy stawiane przez G. O., organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia z dnia 6 września 2011 r. złożone przez M. Z. jako podejrzanego (nabywającego fikcyjne faktury od G. O.), decyzje Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] czerwca 2012 r. określające G. O. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2008 r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", za poszczególne miesiące 2008 r., wynikający m.in. z faktur wystawionych na rzecz Spółki oraz postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł. – Ś. w Ł. z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów J. i M., podejrzanemu m. in. o to że w latach 2006-2010 wspólnie i w porozumieniu z G. O. kierował wykonaniem czynu niedozwolonego przez G. O., polegającego na sporządzaniu faktur VAT, które poświadczają nieprawdę, m. in. na rzecz skarżącej Spółki. Za wiarygodne organ drugiej instancji uznał w tym zakresie zeznania G. M. (z 7 września, 13 i 20 października 2011 r.), który był zatrudniony na stanowisku wicedyrektora w skarżącej Spółce oraz odmówił wiary jego zeznaniom z dnia 25 czerwca 2012 r. Wskazał przy tym na okoliczność złożenia przez podatnika korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. oraz miesiące styczeń – marzec 2007 r., w których wyeliminowano z pierwotnych rozliczeń podatek naliczony wynikający z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym wystawionych, m.in. przez spółkę B. oraz fakt, iż zeznania G. M. uznane za wiarygodne korespondowały z zeznaniami G. O.. Organ zauważył, że część usług udokumentowanych spornymi fakturami miała zostać wykonana na terenie elektrociepłowni. Jednakże z pisma G. S.A. z dnia 30 marca 2011 r. wynika, że w latach 2008 – 2010 r. żadne osoby z firm B. i E. nie otrzymały przepustek tymczasowych do wejścia i wjazdu na teren elektrociepłowni celem wykonania prac. Wykonanie części zafakturowanych prac (a więc m.in. wykonanie obróbki gładkościowej łopat wirnika) wymagało udziału osób posiadających wiedzę i umiejętności z branży elektrycznej, czy też umiejętności ślusarskie i spawalnicze. Takich umiejętności i takiej wiedzy nie miał jednak G. O., który nie zatrudniał żadnej innej osoby o takich umiejętnościach i nie posiadał żadnego zaplecza do wykonania takich usług. Z tych samych względów wspomnianych usług nie mogła wykonać spółka B., która jedynie w styczniu i lutym 2008 r. zatrudniała jedną osobę do prac biurowych. J. M. i G.M. nie wskazali żadnych danych osób, które miałyby wykonać zakwestionowane prace w imieniu strony, czy też w imieniu firmy E., chociaż – jak twierdzili – prace takie wykonywane były cyklicznie w latach 2006 – 2010. Uznając za niewiarygodne zeznania J. M. z dnia 20 kwietnia 2012 r., organ drugiej instancji stwierdził, że zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, iż osoba, która posiada pełnomocnictwo do reprezentowania spółki B. i nadzoruje prace wykonywane przez tę firmę, powinna być dużo bardziej zorientowana, co do działalności tego przedsiębiorstwa. Tymczasem J.M. nie pamiętał ani nazwisk pracowników zatrudnianych przez B., ani czym się oni zajmowali. Według jego zeznań za pracę w B. nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. Za wskazujące na fikcyjny przebieg zakwestionowanych transakcji, organ drugiej instancji uznał też zeznania K. K. (z 10 grudnia 2010 r.), współwłaścicielki spółki B.. Omawiając fikcyjność faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. C., z których 4 miały dokumentować wykonanie usług remontu pomp w łódzkich elektrociepłowniach (ostatecznym odbiorcą miała być firma G.), a jedna - wykonanie prac H. - organ wskazał na protokoły przesłuchań: 11 pracowników sp. z o.o. C. zatrudnionych na stanowiskach robotniczych, G. M. (wicedyrektora ds. finansowych skarżącej Spółki) z dnia 22 stycznia 2013 r., G. K. (dyrektora Spółki) z dnia 6 lutego 2013 r., J. Ż. (kierownika działu remontów Spółki) z dnia 6 lutego 2013 r., S. M. (prokurenta strony i inspektora nadzoru remontów) z dnia 6 lutego 2013 r. oraz A. J. (prezesa Spółki) z dnia 18 listopada 2013 r. Organ nie dał wiary zeznaniom prezesa spółki C., gdyż były one sprzeczne z treścią zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez tą spółkę na rzecz strony, z których wynika, że firma C. wykonywała usługi remontu pomp na terenie elektrociepłowni wymagające specjalistycznej wiedzy i umiejętności, a nie proste prace polegające na czyszczeniu turbiny. Ponadto organ stwierdził, że G. S.A. jest zakładem szczególnie strzeżonym i nie ma możliwości wejścia na tereny do niej należące bez zgłoszenia tego faktu odpowiednim służbom. Potwierdzeniem tego są działania strony, która pomimo wieloletniej współpracy z firmą G. corocznie zgłasza swoich pracowników, członków zarządu do odpowiednich służb celem wystawienia przepustek. Organ zauważył też, że P. D. (kierujący firmą I., która miała być podwykonawcą spółki C.) w swoich zeznaniach z 12 marca 2013 r. wyjaśnił, iż usługi dla strony wykonywał przez podwykonawców, były to firmy J. i firma K.. Tymczasem pracownicy skarżącej Spółki zgodnie oświadczyli, że nie kojarzą nazwisk P. D., W. D. oraz J. M. oraz nazw firm, które te osoby reprezentowały. Ponadto, zdaniem organu, wartość brutto zakwestionowanych faktur VAT (213.329,20 zł) powoduje, że nie sposób przyjąć, iż strona zapłaciła tak wysoką cenę za proste prace szlifierskie i prace polegające na czyszczeniu turbiny, wykonywane przez jedną czy dwie osoby, trwające według zeznań osób zatrudnionych w skarżącej Spółce ok. tygodnia, wykonywane przy pomocy narzędzi i materiałów należących do strony. Organ odwoławczy włączył do akt sprawy własne rozstrzygnięcie z [...] listopada 2013 r. wydane dla sp. z o.o. C. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. W decyzji tej zostało zakwestionowane prawo sp. z o.o. C. do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę I., której prezesem był P. D., jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego z faktur VAT wystawionych na rzecz strony. W konsekwencji w stosunku do tych faktur, wystawionych na rzecz strony przez sp. z o.o. C., określono obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że wyrokiem z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. – W. w Ł., [...] Wydział Karny, uznał W. D. za winnego popełnienia przestępstwa wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Organ dodał, że w trakcie przesłuchania w ramach tego postępowania, które miało miejsce 11 października 2012 r., W. D., potwierdził wystawienie okazanych kopii faktur dla spółki z o.o. C.. Odnosząc się do faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. L., organ nie dał wiary, że firma ta wykonała jakiekolwiek usługi na rzecz Spółki, na co wskazują następujące okoliczności: - przesłuchane w toku postępowania osoby zatrudnione w skarżącej Spółce, w tym S. M. i J. Ż., nie pamiętały i nie wymieniły firmy L. jako podwykonawcy strony – S. M. wprost oświadczył, że nie zna firmy L., A. O. zna jedynie prywatnie, a co najważniejsze A. O. w EC-4 nie wykonywał żadnych prac, co pozostaje w sprzeczności ze znaczną częścią spornych faktur VAT, których treść wprost wskazuje, że prace były wykonywane w EC-4, np. faktura VAT z dnia 18 sierpnia 2008 r. nr [...] wystawiona tytułem wykonania "prac remontowych przy sprzęgle hydrokinetycznym pompy 3PZ2 w EC4 ", - A. O. nie posiadał wejściówki na teren EC-4, jak i nie posiadał uprawnień do wykonywania prac na terenie EC-4, - organ nie dał wiary temu, że A. O., z wykształcenia technik bankowości, pracujący na pełnym etacie w firmie Ł. jako magazynier, gdzie zarabiał - jak sam zeznał - ok. 2 tys. netto, za wykonanie w okresie kwiecień - grudzień 2008 r., jak sam to określił "prostych prac", które inna osoba przesłuchana w toku tego postępowania określiła jako możliwe do wykonania nawet "dwoma lewymi rękami", otrzymał wynagrodzenie netto w kwocie 283.910 zł, a więc średnio miesięcznie otrzymywał ponad 30 tys. zł - kwota ta bardzo dobrze kontrastuje z zeznaniami J. G., brygadzisty w skarżącej Spółce, który swoje kwalifikacje określił jako "dość wysokie", a który w 2008 r. zarabiał "na rękę " poniżej 4 tys. zł. Mając na uwadze przedstawione nieprawidłowości organ odwoławczy uznał, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora UKS, który w oparciu o treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez trzy wskazane wyżej podmioty. Organ drugiej instancji stwierdził także, iż strona nabywając usługi od tych podmiotów wiedziała, że uczestniczy w dokonywaniu oszustwa podatkowego, ponieważ była aktywnym uczestnikiem opracowanego modelu "optymalizacji podatkowej", polegającego na skupowaniu od podmiotów trzecich faktur VAT typowo "kosztowych", które dokumentowały czynności uprzednio wykonane przez pracowników skarżącej, a Spółka była głównym beneficjentem korzyści podatkowych płynących z opracowanego schematu działania. Świadczą o tym następujące okoliczności: - inicjatorem i jednym z głównych pomysłodawców opracowanego modelu "optymalizacji podatkowej" był G. M., członek Zarządu Spółki, - okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że trzech wskazanych kontrahentów nie zrealizowało na rzecz strony żadnych prac ujawnionych w zakwestionowanych fakturach VAT, a jedynie wystawiali tzw. "puste" dokumenty księgowe, co odbywało się za zgodą przynajmniej jednego członka Zarządu Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dopatrzył się również uchybień w zakresie niezastosowania w sprawie art. 13 ust. 3-5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 77 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1 oraz przepisów Rozdziału I z Tytułu X Odliczenia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej, 2) art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nałożenie na stronę obowiązków, które nie wynikają z obowiązującego prawa, 3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy Spółka posiada faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie usług, 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w nieprawidłowo oraz niewystarczająco udokumentowanym stanie faktycznym sprawy, 5) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez odrzucenie ewidencji wskazanej wymienionym przepisem bez przeprowadzenia właściwej do tego procedury prawnej, - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 133 § 1, art. 136, art. 145 § 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 189 § 1, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 291c oraz większości pozostałych przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej, poprzez: 1) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na stronę wskutek nieuznania za koszty uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowanych i wykonanych usług podwykonawczych, 2) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na stronę wskutek rażących zaniedbań organu podatkowego w gromadzeniu materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz odmowę przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, 3) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez przyporządkowanie do niewłaściwej normy prawnej stanu faktycznego tej sprawy w okolicznościach szczątkowo zgromadzonego materiału dowodowego, 4) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nieustalenie, jaka norma obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie, 5) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie materiału dowodowego (ksiąg podatkowych) przejętego nielegalnie, 6) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez prowadzenie czynności z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, 7) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez przebywanie na terenie Spółki bez prawidłowego umocowania prawnego, 8) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, w szczególności poprzez pominięcie przepisów dotyczących wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, 9) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nałożenie obowiązków na stronę wskutek wykreowania negatywnego dla strony opisu stanu faktycznego z pominięciem całokształtu materiału dowodowego i na podstawie tej kreacji orzeczenie w sprawie, 10) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez zinterpretowanie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób rażąco niekorzystny dla strony, 11) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniach wyrwanych z kontekstu, jawnie sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, 12) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez wyłączenie części ksiąg podatkowych jako dowód w sprawie bez przeprowadzenia właściwej dla tego procedury prawnej, to jest bez przeprowadzenia kontroli podatkowej, 13) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez celowe nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, aby nie podlegać limitowi okresu jej prowadzenia, wynikającemu z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, 14) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez pozbawienie strony należnych jej praw zawartych w dziale VI Ordynacji podatkowej wskutek nieprzeprowadzenia kontroli podatkowej, 15) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki, 16) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie decyzji podatkowej na nielegalnie przejętym materiale dowodowym oraz z pominięciem zeznań świadków i strony, co świadczy o braku bezstronności i obiektywizmu, 17) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie decyzji podatkowej na wyselekcjonowanych niekorzystnie dla strony fragmentach dowodów w sprawie, 18) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczących zeznań świadka, G. O. 19) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez oparcie decyzji podatkowej na własnych poglądach organu z pominięciem zebranych dowodów w sprawie, 20) naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, mimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków, 21) przerzucenie na stronę obowiązku zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez brak inicjatywy dowodowej mającej na celu dotarcie do prawdy obiektywnej, 22) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków, 23) pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej i arbitralnie przyjęcie do rozstrzygnięcia dowodów pozyskanych w sposób sprzeczny z prawem, 24) pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków, 25) pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, poprzez prowadzenie czynności z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, 26) naruszenie zasady przekonywania, poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, 27) naruszenie zasady przekonywania, poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, w szczególności poprzez nieprzedstawienie stronie racjonalnych przyczyn nieuwzględnienia korzystnych dla strony elementów zgromadzonego materiału dowodowego, 28) naruszenie zasady przekonywania, poprzez brak ustosunkowania się do twierdzeń istotnych dla podatnika lub ustosunkowanie się ogólnikowe, sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a w szczególności co do przyczyn nieuznania dowodów z przesłuchań wskazanych w odwołaniu świadków oraz przesłuchania strony, 29) naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, poprzez błędne uznanie, że pewne dowody nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowody zebrane w prawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej, 30) naruszenie zasady bezpośredniego zdobywania dowodów, poprzez zaniechanie przeprowadzenia kontroli podatkowej, 31) naruszenie zasady bezpośredniego zdobywania dowodów, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z innych postępowań, zamiast przeprowadzenia przesłuchań świadków w tej sprawie z udziałem strony, 32) naruszenie zasady prawdy obiektywnej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków w tej sprawie z udziałem strony, 33) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez niezgromadzenie całości materiału dowodowego w sprawie, niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia, w szczególności nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym niespełniającym wymogów prawa, 34) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do załatwienia sprawy kosztem wnikliwości jej rozpoznania, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej oraz nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków, 35) naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzedstawienie stronie podstawy prawnej oraz jej wykładni w pismach kierowanych do strony, jak również wykładni podstawy prawnej wydanej decyzji, pomimo aktywnego udziału strony w postępowaniu, 36) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez niemożność właściwej oceny, czy dana okoliczność została udowodniona czy nie, 37) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie zeznań świadków bez wskazania okoliczności zgodnych z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, które by za powziętym rozstrzygnięciem przemawiały, 38) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, poprzez poddanie ocenie dowodów zdobytych z naruszeniem prawa materialnego oraz prawa procesowego, to jest przystąpienie do oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony, 39) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób sprzeczny z prawem, z logiką i doświadczeniem życiowym, w szczególności poprzez nieuprawnione sądy organu o przedmiocie sprawy, w okolicznościach niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, 40) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, które ma wyłącznie sprawozdawczy charakter, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego w zakresie niezbędnego wyjaśnienia przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego, 41) oparcie rozstrzygnięcia na własnych poglądach i spostrzeżeniach organu, zresztą w oczywisty sposób sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co stanowi zarówno o mało wnikliwym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, jak również o dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, 42) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego, w szczególności poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego organ podatkowy nie uwzględnił wielu dowodów korzystnych dla strony, opartego na zasadach nauki, logiki oraz z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, 43) naruszenie warunku uznania okoliczności faktycznych za udowodnione, poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, 44) tendencyjne działania, eksponowanie nieścisłości w wyjaśnieniach i manipulowanie nimi, by stworzyć wrażenie chęci oszukania organu podatkowego, 45) nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, przez co strona została pozbawiona całego szeregu uprawnień, a w szczególności została wyłączona z udziału w postępowaniu, - naruszenie art. 13 ust. 3-5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, - naruszenie przepisów rozdziału 5, a w szczególności art. 77 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, które to uchybienia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Ponadto skarżąca na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, wniosła o wystąpienie do Trybunału z pytaniem prawnym: "czy sformułowanie uregulowania zawartego w art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej daje możliwość odtworzenia na podstawie tego przepisu norm prawnych jako wypowiedzi jednoznacznie nakazujących albo zakazujących określonym podmiotom, zwanym ich adresatami, by w pewnych okolicznościach podjęły jakieś działania albo zaniechały jakichś działań i związku z tym przez swą niejednoznaczność nie narusza praw podatnika, jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż w ocenie strony skarżącej jego zastosowanie przez organy obydwu instancji dopuszczające pełną uznaniowość organu kontroli skarbowej w przeprowadzeniu lub nie kontroli podatkowej narusza cały szereg uprawnień podatnika wynikających z obowiązującego prawa". W związku z przedstawionym wyżej wnioskiem, skarżąca na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego do czasu "prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przed Trybunałem Konstytucyjnym, na skutek przedstawienia przez Sąd pytania prawnego, o którym mowa w punkcie V niniejszej skargi". W konsekwencji przedstawionych wyżej zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. Rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Jednakże w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem z tytułu nabycia towaru lub usługi i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. Ograniczenie wynikające z tego przepisu nie narusza prawa wspólnotowego, tj. obowiązującej w Polsce od 1 maja 2004 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz. U. UE.L Nr 145.1, a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), co wielokrotnie już było podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Szczegółowy wywód w tym zakresie został uczyniony w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z 16 października 2014 r. I SA/Łd 870/13 (publ. CBOSA) w sprawie ze skargi Spółki dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Stanowisko tam zaprezentowane podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. W świetle dokonanej tam analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, regulujących sporną kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów należy uznać za niezasadne. Przechodząc do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, iż stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. – Dz.U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.), zwanej dalej "u.k.s.", organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług, nie przeprowadził kontroli podatkowej wobec skarżącej Spółki. Organ kontroli skarbowej nie udzielił swoim pracownikom stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Z cytowanego art. 13 ust. 3 u.k.s. wynika także i to, że organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej. Przepisy u.k.s. nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej. Zatem decyzja o jej wszczęciu jest pozostawiona organowi kontroli skarbowej. Okoliczność, że organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne, odstąpi od przeprowadzenia kontroli, nie oznacza natomiast, że nie może gromadzić materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzać dowodów, o których stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej, a zatem, iż jego czynności są nielegalne, jak to dowodzi skarżąca Spółka. Przeciwnie organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (o czym stanowi art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.), powinien w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadzić wszelkie niezbędne w danej sprawie dowody. Zarówno te wymienione wprost w art. 181 Ordynacji podatkowej, jak również inne czynności dowodowe, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Organ kontroli skarbowej jest więc uprawniony do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i to nie tylko bezpośrednio przeprowadzonych, ale także oceny zeznań zawartych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) oraz dowodów z dokumentów z takich postępowań. Może także dokonać oględzin gruntów, budynków maszyn i urządzeń podatnika. W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest przeprowadzanie kontroli podatkowej, np. u kontrahentów, a następnie wykorzystanie zgromadzonych w ten sposób materiałów w postępowaniu kontrolnym toczącym się w sprawie głównej. Nie ma podstaw do uznania kontroli za wstępny etap postępowania podatkowego na gruncie u.k.s. W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej jest uprawniony także do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych po myśli art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Mający zastosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 193 Ordynacji podatkowej w § 1 przyznaje księgom podatkowym, prowadzonym rzetelnie i niewadliwie, szczególną moc dowodową. Jeśli natomiast organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Aby wykazać nierzetelność ksiąg, organ kontroli skarbowej powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe i wskazać, że podatnik prowadził księgę nierzetelnie, gdyż np. nie zaewidencjonował wszystkich czynności, z którymi przepisy prawa wiążą powstanie przychodu, bądź ujął w nich dokumenty – np. faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Za niezasadny należy uznać zarzut jakoby organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności dowodowe, które wykraczały poza ramy badania ksiąg bądź poza ramy postępowania kontrolnego mającego za przedmiot rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r., a przede wszystkim, iż pozyskano je w sposób nielegalny – poza kontrolą podatkową. W protokole tym pouczono stronę o uprawnieniu wynikającym z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej i z tej możliwości strona skorzystała wnosząc w dniu 14 października 2013 r. zastrzeżenia. Dla podkreślenia prawidłowości podejmowania czynności w sprawie w ramach postępowania kontrolnego, zasadnym jest powołanie się na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2005 r., FSK 1168/04, iż o tym z jaką procedurą mamy do czynienia w danej sprawie, decyduje organ podatkowy (skarbowy) wydając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bądź podatkowego lub wydając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W określonych sytuacjach o procedurze decyduje podatnik, jeśli obowiązujące przepisy prawa przewidują wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek podatnika np. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Podkreślić należy, iż o rodzaju procedury nie decyduje liczba, ani rodzaj czynności dowodowych. Nawet bardzo obszerne postępowanie dowodowe, jak w niniejszej sprawie, może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu nie doszło także do powiązanego z zarzucanym naruszeniem art. 13 ust. 3 u.k.s. uchybieniu art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. – Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), zwanej dalej "u.s.d.g.", poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Rozróżnienie pojęć kontrola podatkowa oraz postępowanie kontrolne na gruncie art. 13 ust 3 u.k.s. jest wyraźne i jednoznaczne. Nie ma podstaw aby utożsamiać te pojęcia. Skoro ustawodawca je rozróżnił, na podobieństwo regulacji Ordynacji podatkowej, która także posługuje się tymi pojęciami jako odmiennymi instytucjami – postępowania podatkowe oraz kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI tej ustawy, to brak jest podstaw, aby na gruncie u.s.d.g. rozróżnienie to ignorować. W ocenie Sądu procedury obowiązujące w ramach kontroli skarbowej uregulowanej przepisami u.k.s. należy postrzegać analogicznie do porządku przyjętego w Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że na mocy art. 291c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust 2 pkt 4 u.k.s., przepisy u.s.d.g. mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania. Tym samym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej Spółki na podstawie przepisów u.k.s., nie miały zastosowania przepisy u.s.d.g., w tym wskazany w skardze jako naruszony art. 83 ust. 1 określający czas trwania kontroli. Określone w tym przepisie graniczenie czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy ma zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego na podstawie u.k.s. Nie ma natomiast zastosowania do samego postępowania kontrolnego. W konsekwencji dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego nie są dotknięte sankcją wynikająca z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. Sąd nie dopatrzył się niekonstytucyjności art. 13 ust. 3 u.k.s. i z tego powodu nie wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym sformułowanym w skardze. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych, jak i wyprowadzone z nich wnioski uznać należy za prawidłowe. Ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Fikcyjność faktur wystawionych przez sp. z o.o. B. potwierdzają zeznania G. O. reprezentującego firmę E., która miała być podwykonawcą B., a także wyjaśnienia M. Z. nabywającego fikcyjne faktury od G. O., jak również decyzje Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] czerwca 2012 r. określające G. O. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2008 r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdzają to również zeznania G. M. (wicedyrektora skarżącej Spółki) z 7 września, 13 i 20 października 2011 r. oraz K. K. (współwłaścicielki spółki B.), a także korekty deklaracji założone przez Spółkę za poprzednie okresy, dotyczące analogicznych zdarzeń. Organ ocenił te dowody, wskazał dlaczego uznał je za wiarygodne, omówił także zeznania świadków, którym nie dał wiary. Dotyczy to np. zeznań J. M. z dnia 20 kwietnia 2012 r., który jako pełnomocnik spółki B. nie pamiętał ani nazwisk zatrudnianych tam pracowników, ani czym się oni zajmowali, powiedział również, że za pracę w tej firmie nie otrzymywał żadnego wynagrodzenia. J. M. związany był również z firmą E. i jego działalność na tym polu stała się podstawą postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej Ł. – Ś. w Ł. z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów J. M., podejrzanemu m. in. o to że w latach 2006-2010 wspólnie i w porozumieniu z G. O. kierował wykonaniem czynu niedozwolonego przez G. O., polegającego na sporządzaniu faktur VAT, które poświadczają nieprawdę, m. in. na rzecz skarżącej Spółki. Omawiając fikcyjność faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o., organ oparł się na zeznaniach 11 pracowników C. zatrudnionych na stanowiskach robotniczych, G. M. (wicedyrektora ds. finansowych skarżącej Spółki) G. K. (dyrektora Spółki), J. Ż. (kierownika działu remontów Spółki), S. M. (prokurenta strony i inspektora nadzoru remontów) oraz A. J. (prezesa Spółki) z dnia 18 listopada 2013 r. Organ w sposób wyczerpujący i wiarygodny ocenił te dowody, wyjaśnił również dlaczego nie dał wiary zeznaniom prezesa spółki C., wskazał także na brak faktycznych działań ze strony podwykonawców tego podmiotu (firma I. i M. P). Trafność stanowiska organów w tym zakresie potwierdza też wyrok WSA w Łodzi z 12 grudnia 2013 r., I SA/Łd 1176/13, dotyczący wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 r. P. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą M.. Przedmiotem oceny Sądu były tam faktury wystawiane przez P. D. w imieniu I. i M. oraz nierzetelne faktury W. D. wystawiane na rzecz tych podmiotów. Pogląd tam wyrażony podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, oczywiście tylko w zakresie objętym zaskarżoną decyzją. Fikcyjność faktur C. sp. z o.o. potwierdza także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] listopada 2013 r. wydana dla tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2008 r. W decyzji tej zostało zakwestionowane prawo spółki C. do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę I., której prezesem był P. D., jak i obowiązek odprowadzenia podatku należnego z faktur VAT wystawionych na rzecz strony. W konsekwencji w stosunku do tych faktur, wystawionych na rzecz strony przez określono obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Istotnym dowodem jest także wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. – W. w Ł. z 22 września 2011 r., sygn. akt [...], uznający W. D. za winnego popełnienia przestępstwa wystawiania nierzetelnych faktur VAT. W trakcie przesłuchania w ramach tego postępowania W. D. potwierdził wystawienie okazanych mu kopii faktur dla spółki z o.o. C.. Dokonując oceny faktur wystawionych przez P.P.H.U. L., organ wskazał na zeznania osób zatrudnionych w skarżącej Spółce (S. M. i J. Ż.), które nie zidentyfikowały tej firmy jako podwykonawcy strony. Prace objęte zakwestionowanymi fakturami były wykonywane w EC-4, zaś A. O. nie posiadał ani wejściówki na teren EC-4, ani uprawnień do wykonywania prac na tym terenie. Przekonujące jest również zestawienie wynagrodzenia, które otrzymał A. O. na podstawie zakwestionowanych faktur, z przedmiotem robót z oraz wynagrodzeniem A. O. uzyskiwanym na pełnym etacie w firmie Ł. jako magazynier. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przedstawiony w sposób wiarygodny. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, CBOSA). Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W niniejszej sprawie organy dokonały oceny licznie zgromadzonych dowodów, m. in. zeznań świadków. Wnosząc o ponowne przesłuchanie tych świadków w postępowaniu podatkowym, strona skarżąca nie wskazała jednak żadnych nowych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oczekując w gruncie rzeczy, że świadkowie ci zmienią zeznania. Nie stanowi to jednak podstawy do uwzględnienia takiego wniosku. Na stronach 31-33 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo ustosunkował się do wniosków dowodowych strony zgłoszonych w odwołaniu, wykazując dlaczego nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu stanowisko przedstawione w tym zakresie nie narusza prawa. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. i.ś.