I SA/Łd 917/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi D. K., E. B., M. B. i M. B. jako następców prawnych zmarłej I.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży, przed upływem pięciu lat od daty nabycia zabudowanej nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. określającą I. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, w kwocie 13.063 zł od dochodu ze sprzedaży przed upływem pięciu lat od daty nabycia udziału 2/16 zabudowanej nieruchomości. Organy podatkowe ustaliły, że aktem notarialnym z dnia 15 maja 2014 r., skarżąca sprzedała udział wynoszący 10/16 w zabudowanej nieruchomości, położonej w obrębie L. gm. B. za cenę 343.750,00 zł. Wartość transakcji sprzedaży obejmującej całą nieruchomość została określona na kwotę 550.000,00 zł, płatną proporcjonalnie do wielkości udziałów sprzedających współwłaścicieli nieruchomości. Ustalono, że strona nabyła udział wynoszący 2/16 w przedmiotowej nieruchomości w drodze spadku po zmarłym w dniu 4 czerwca 2013 r. mężu L. B., co znajduje potwierdzenie w treści aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 3 lipca 2013 r., natomiast pozostałą część udziału w przedmiotowej nieruchomości, tj. 8/16 podatniczka nabyła na podstawie umowy sprzedaży w dniu 4 czerwca 1962 r. Wobec powyższego organy podatkowe uznały, że sprzedaż udziału wynoszącego 2/16 w nieruchomości za kwotę 68.750,00 zł (2/16 z 550.000,00 zł) nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.d.o.f.", stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji podniesionej w odwołaniu, zgodnie z którą do nabycia własności nieruchomości doszło w czasie, gdy skarżąca była w związku małżeńskim. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska zajętego przez organ podatkowy, że wraz z mężem, z którym pozostawała we wspólności ustawowej nabyła w 1962 r. jedynie udział wynoszący 1/2 we własności nieruchomości, a następnie w dniu 4 czerwca 2013 r. w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu stała się właścicielką dalszych 2/16 części nieruchomości. Organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r., Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 2082 –powoływanej dalej w skrócie jako "k.r.i.o.") z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (współwłasność zwykła), a udziały każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania, jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Pojęcie "nabycie", zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. obejmuje swym zakresem również nabycie wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5 letniego terminu wymienionego w tym przepisie. Jeżeli do spadku należy prawo bądź udział w takim prawie, prawo to lub udział podlega dziedziczeniu, a wiec nabyciu w drodze spadkobrania. Nabycia nieruchomości, czy udziału w nieruchomości w ramach majątkowej wspólności ustawowej, nie można utożsamiać z nabyciem tego prawa, po ustaniu tej wspólności. W chwili ustania małżeństwa co do zasady każdy z małżonków ma 1/2 udziału w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. W chwili ustania małżeństwa podatniczka była zatem właścicielem wynoszącego 1/2 udziału we wszystkich składnikach majątku wspólnego małżonków, podobnie jak mąż. Na podstawie dziedziczenia ustawowego strona nabyła spadek po mężu, w skład którego wchodził udział 1/2 części w nieruchomości, z której to części strona odziedziczyła 1/4 część, nabywając w konsekwencji powyższego, w wyniku dziedziczenia, udział w nieruchomości w 2/16 części. Zdaniem organu podatkowego zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym przedmiotową nieruchomość strona nabyła w całości w 1962 r. oznaczałoby, że stanowiłaby ona wyłączną własność strony, a to z kolei oznaczałoby, że podatniczka nie mogłaby dziedziczyć po mężu. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. podatniczka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie: przepisu prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. poprzez jego rozszerzającą wykładnię i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona wskazała na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o umorzenie postępowania informując, że decyzją z [...] r. uwzględnił powyższą skargę w całości i uchylił w całości zaskarżoną decyzję z [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok i umorzył postępowanie. Organ załączył tę decyzję do akt sprawy. Postanowieniem z dnia 3 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 676/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi umorzył postępowanie oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącej kwotę 400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowienie to nie zostało doręczone stronie. W dniu 26 lipca 2017 r. do akt sprawy wpłynęło pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zawierające informację o śmierci skarżącej w dniu 21 czerwca 2017 r. wraz z fotokopią odpisu skróconego aktu zgonu skarżącej. Z załączonej do pisma fotokopii notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 17 lipca 2017 r. wynika, że spadek po I. B. nabyli: córka E. A. B., syn M.J. B. oraz wnuki M. D. K. oraz D. P. K.. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2017 r. Wojewódzki Sąd administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie a następnie podjął je z udziałem następców prawnych skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17, zgodnie z którą "dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie, że przez to pojęcie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. należy rozumieć ponowne nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po zmarłym małżonku, tak jak zinterpretował ów przepis organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie - narusza standardy w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.), orzeczenia separacji (art. 54 k.r.o.) albo z mocy prawa, np. w wyniku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwolennicy poglądu przeciwnego od wyrażonego w uchwale wskazują, że przyjęcie, iż małżonek pozostający przy życiu nabywa całą nieruchomość w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków, oznaczałoby, że stanowiłaby jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonku, gdyż to jemu, a nie wspólnie małżonkom przysługiwałoby ww. prawo. Zdaniem NSA jest to nieporozumienie wynikające z rozciągania skutków interpretacji przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa cywilnego. Te ostatnie mają natomiast w tym przypadku wspierać argumentację, której celem jest odkodowanie znaczenia przepisu prawa podatkowego. Faktycznie, zgodnie z art. 50¹ k.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o. Z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we współwłasność w częściach ułamkowych. Skoro jednak z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c) p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to ‒ w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego ‒ data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego. Odnosząc powyższy pogląd do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że skoro w dniu 4 czerwca 1962 r. wspólnie z małżonkiem podatniczka nabyła nieruchomość do majątku wspólnego i nieruchomość ta stanowiła wspólną własność małżonków oraz podlegała wspólności ustawowej małżeńskiej, to nabycie 2/16 udziału w przedmiotowej nieruchomości ponad udział po zmarłym mężu nie stanowiło nabycia, o którym mowa w treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) p.d.o.f. Skoro udział 2/16 w przedmiotowej nieruchomości po zmarłym mężu skarżąca nabyła w dniu 4 czerwca 1962 r. oraz udział 8/16 w przedmiotowej nieruchomości został również nabyty przez stronę w dniu 4 czerwca 1962 r, to należy stwierdzić, że zbywając w dniu 15 maja 2014 r. udział 10/16 w przedmiotowej nieruchomości, skarżąca uczyniła to po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie powyższych udziałów. W konsekwencji zbycie ww. udziału nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) p.d.o.f. i nie podlega tym samym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie uwzględnił, zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku organu podatkowego o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ decyzja z dna [...] r. (uwzględniającą skargę w całości na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a.) została wydana w dniu śmierci strony, a co za tym idzie nie została doręczona. Wśród przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz sądowoadministracyjne nie ma przepisu, który stanowiłby wprost, że zmarły nie może być stroną w sprawie, jednakże wynika to z samej konstrukcji pojęcia strony i jej zdolności sądowej. Art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) stanowi, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Z art. 8 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zdolność prawną ma każdy człowiek od chwili urodzenia. Na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego zdolność sądową mają m.in. osoby fizyczne (art. 25 § 1 P.p.s.a.). Z art. 31 § 3 P.p.s.a. wynika, że jeśli braków m.in. w zakresie zdolności sądowej nie można uzupełnić albo nie zostały one w wyznaczonym terminie uzupełnione, sąd zniesie postępowanie w zakresie w jakim jest ono dotknięte brakami, i w miarę potrzeby wyda odpowiednie postanowienie. Tym odpowiednim postanowieniem w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie z dnia 16 sierpnia 2017 r. o zawieszeniu postępowania do czasu ustalenia następców prawnych skarżącej. Podkreślić należy, że zawieszenie postępowania w związku ze śmiercią strony wywołuje skutek od dnia śmierci (art. 124 § 2 P.p.s.a.). W konsekwencji, w rozpoznawanej sprawie postępowanie sądowe od 21 czerwca 2017 r. należy uznać za zniesione, zaś wszelkie czynności stron i sądu od tej daty, za niebyłe. Dotyczy to decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. uwzględniającej skargę w całości oraz będące jej następstwem, postanowienie sądu z dnia 3 lipca 2017 r. o umorzeniu postępowania sądowoadministracyjnego. Wobec ustalenia następców prawnych skarżącej sąd uznał za uzasadnione kontynuowanie postępowania sądowoadministracyjnego z ich udziałem i przeprowadzenie merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji. W wyniku tej kontroli sąd ocenił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania, tj. uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. db