I SA/Łd 920/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Burmistrza S. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości w zakresie sposobu obliczania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od części wspólnych budynku oraz udziału w gruncie, na którym znajduje się budynek 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Burmistrza S. na rzecz A Spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 920/15 Uzasadnienie A Sp. z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej zdarzenia przyszłego, którego stan faktyczny ma się przedstawiać następująco. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej na obszarze gminy S., składającej się z kilku działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości gruntowej. Na wskazanej nieruchomości posadowione zostały budynki będące własnością wnioskodawcy. Wnioskodawca rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch lub więcej lokali w co najmniej jednym z tych budynków. Wnioskodawca nie wyklucza również ustanowienia odrębnej własności lokali w kilku lub nawet we wszystkich stanowiących jego własność budynkach, posadowionych na tej nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca rozważa również możliwość przeniesienia ułamkowej części prawa własności jednego lub więcej z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywcy). W wyniku tych działań wnioskodawca oraz ewentualny nabywca stanie się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch lub więcej odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdujących się na tej nieruchomości oraz powierzchni gruntu. W kontekście powyższego zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się z następującym pytaniem: Czy w przypadku, gdy na nieruchomości, na której posadowionych jest kilka budynków, a w co najmniej jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu, powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, a w konsekwencji – zgodnie z art.3 ust.5 ustawy o POL – podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa wyodrębnionych lokali będących własnością wnioskodawcy oaz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji ? Czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub udział w nieruchomości w jednym z lokali zostanie przeniesiony na podmiot trzeci (nabywcę) ? Zdaniem wnioskodawcy podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić w takim przypadku łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu. Dla celów kalkulacji podatku udział w częściach wspólnych oblicza się według wnioskodawcy w proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będącą własnością wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków zlokalizowanych na danej nieruchomości i powierzchni gruntu. Wnioskodawca stwierdził także, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego lub kilku z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę), tak że własność odrębnych lokali będzie należała tylko do jednego podmiotu. W interpretacji z dnia [...] r. Burmistrz Miasta S. postanowił ocenić stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe. Następnie w dniu 17.03.2015 r. Burmistrz dokonał zmiany wydanej przez ten organ interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. Wskazując na obowiązujący stan prawny i utrwaloną, odmienną wykładnię interpretowanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Burmistrz uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Burmistrz zaprezentował więc stanowisko odmienne od wyrażonego w interpretacji z dnia [...] r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona skarżąca wniosła o uchylenie Zmieniającej interpretacji indywidualnej na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie tą interpretacją art.14e § 1 w zw. z art.14 j § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, art.3 ust.5 ustawy o POL, art.121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art.2 i art.84 Konstytucji RP. Strona skarżąca wywodzi, że z literalnego brzmienia art.14e Ordynacji podatkowej podmiotem wyłącznie właściwym do zmiany z urzędu zarówno ogólnych jak i indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest Minister Finansów. Jednocześnie odwołując się do prawa materialnego, w szczególności do art.3 ust.5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych strona skarżąca wywodzi, że jej stanowisko zaprezentowane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, oraz interpretacja Burmistrza z dnia [...] r., potwierdzająca prawidłowość stanowiska strony skarżącej są prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie. Stwierdził, że do postępowania w sprawach udzielania indywidualnych interpretacji, prowadzonego przez wójta, burmistrza (prezydenta), starostę lub marszałka województwa, z mocy art.14 j § 3 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 1a tej ustawy, w tym dotyczące zmiany interpretacji indywidualnej. Odpowiednie zastosowanie art.14e Ordynacji podatkowej do postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych przez lokalne organy podatkowe, oznacza zatem możliwość zmiany wydanej uprzednio interpretacji przez te organy z urzędu, co w konsekwencji oznacza, że dokonana przez lokalny organ podatkowy zmiana interpretacji jest prawnie uzasadniona. Odnosząc się do dokonanej zmiany interpretacji w zakresie merytorycznym Burmistrz stwierdza, że wykładnia gramatyczna art.3 ust.5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie pozostawia wątpliwości jak należy liczyć ułamek stanowiący podstawę obliczenia udziału w powierzchni części wspólnych oraz gruntu w przypadku wyodrębnienia lokalu (lokali). Ułamek ten to powierzchnia użytkowa lokalu lub lokali należących do danego podmiotu do powierzchni użytkowej całego budynku. Proporcję tą należy odnieść w ocenie organu do powierzchni użytkowej części wspólnych budynku, w którym nastąpiło wyodrębnienie lokali, a nie wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości, oraz do powierzchni wszystkich działek ewidencyjnych objętych daną księgą wieczystą. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest, czy lokalny organ podatkowy to jest Burmistrz Miasta S. był uprawniony do dokonania zmiany wydanej wcześniej przez ten organ interpretacji indywidualnej i zaprezentowania odmiennego stanowiska od wyrażonego uprzednio. Podkreślić tu należy, że sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej Sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej toczyć się może wyłącznie w trybie wnioskowym zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn.Dz.U.2015.613). Sprawa o zmianę interpretacji indywidualnej może się natomiast toczyć w trybie działania z urzędu zgodnie z art. 14e § 1 O.p. Sprawa o wydanie interpretacji indywidualnej może być załatwiana w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego dyrektora izby skarbowej (art. 14b § 6 o.p w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) lub przez wójta, burmistrza (prezydenta), starostę, marszałka województwa, z mocy art.14 j § 1 O.p. Natomiast tylko Minister Finansów jest uprawniony do dokonania zmiany wydanej interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej. Uprawnienie to wynika z art.14e § 1 O.p., który stanowi, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości." Uprawnienie to dotyczy nie tylko zmiany interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, lecz także odnosi się do interpretacji indywidualnych wydanych przez inne podmioty (w tym organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, jak i organy wymienione w art. 14j § 1 O.p.). Wyłączna kompetencja Ministra Finansów do zmiany interpretacji podatkowej po stwierdzeniu jej nieprawidłowości, wynikająca z art. 14e § 1 O.p. oznacza jego kompetencję do kontroli administracyjnej interpretacji wydawanych przez podległe mu organy podatkowe, w tym przez gminne organy podatkowe w zakresie ich właściwości (np wyrok WSA w Krakowie z 18 maja 2015 r. I SA/Kr 469/15, LEX nr 1755823). Wskazać nadto należy, że art. 14e § 1 cyt. ustawy jako przepis o charakterze kompetencyjnym przyznaje prawo do zmiany interpretacji wprost, bezpośrednio i wyraźnie tylko Ministrowi Finansów, nie wskazując innych organów uprawnionych do dokonywania powyższej zmiany. Również żaden inny przepis Ordynacji nie przyznaje kompetencji innym organom do zmiany interpretacji indywidualnej (np. Jacek Brolik Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego Lexis Nexis 2013 str.191 i następne) . Takim przepisem zezwalającym na zmianę wydanych przez siebie interpretacji nie może być w szczególności powoływany przez Burmistrza art. 14j § 3 O.p., zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału (czyli rozdziału 1a "Interpretacje prawa podatkowego"). Przepis ten mówi bowiem o "odpowiednim" stosowaniu, co oznacza, że niektóre postanowienia można stosować bez żadnej modyfikacji, inne trzeba odpowiednio zmodyfikować, a jeszcze innych nie stosować w ogóle. Organ argumentuje, że na gruncie niniejszej sprawy "odpowiedniość" może polegać na tym, że przepis ten stosuje się do "odpowiedniego organu", którym będzie tu samorządowy organ podatkowy. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Doszukiwanie się w drodze takiej wykładni, czy wręcz analogii upoważnienia dla prezydenta miasta do zmiany interpretacji w istocie prowadzi do niedopuszczalnego domniemania kompetencji. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1365/10: "Zgodnie z zasadnym stanowiskiem doktryny, w państwie przyjmującym zasadę państwa prawnego kompetencje organów państwowych powinny wyraźnie wynikać z obowiązujących przepisów i nie można ich domniemywać lub tworzyć za pomocą wykładni. W państwie prawa nie jest dopuszczalne uzurpowanie sobie przez jakikolwiek organ kompetencji nieprzyznanych mu wyraźnie w normie prawnej. Wobec stwierdzenia, że Burmistrz nie jest organem właściwym do zmiany z urzędu własnej interpretacji, za wiążącą uznać należy interpretację wydaną w dniu [...] r. W tej sytuacji Sąd w analizowanej sprawie nie może oceniać prawidłowości tej interpretacji w kontekście zawartego w uchylonej interpretacji zmieniającej wyjaśnienia przepisów prawa materialnego, to jest art.3 ust.5 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U.2014.849). W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, albowiem wskazany art. 146 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości stwierdzenia jej nieważności w sytuacji zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 i § 4 powołanej ustawy. E.J.