I SA/Łd 920/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi E Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 16 października 2023 r. nr 368000-COP[1].4103.197.2023.19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2018 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 października 2023 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej: NŁUCS), po rozpatrzeniu odwołania E Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: spółka lub skarżąca) utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 22 lutego 2023 r. 1. umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. jako bezprzedmiotowe, 2. określającą skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2018 r., 3. określającą nadwyżkę kwoty podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe za lipiec-wrzesień 2018 r., 4. ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec – grudzień 2018 r. Organ wskazał, że postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2018 r. zostało przeprowadzone wobec skarżącej na podstawie postanowienia NŁUSC z dnia 23 sierpnia 2022 r. Postępowanie podatkowe wszczęte zostało w trybie art. 83 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2022 r., poz. 813 z późn. zm.) w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2018 r. wobec spółki na podstawie upoważnienia NŁUSC z dnia 27 sierpnia 2021 r. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej a następnie postępowania podatkowego, przeprowadzono szereg czynności weryfikacyjnych zmierzających do oceny rzetelności transakcji oraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcę wskazano spółki: K Sp. z o.o., M Sp. z o.o., F Sp. z o.o., S Service Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego, wymienione wyżej podmioty wskazane przez kontrolowaną spółkę jako dostawcy towarów i usług, nie mogły wykonać i nie wykonały żadnych dostaw (brak zakupu towarów, brak możliwości technicznych oraz zasobów majątkowych i ludzkich). Brak jest również innych podmiotów, które wykazałyby w swoich plikach JPK_ VAT sprzedaż takich towarów lub usług na rzecz tych spółek. Podmioty te nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać usługi na rzecz kontrolowanej spółki, a w przypadku podmiotów mających świadczyć usługi transportowe nie były one dysponentem pojazdów oraz nie ponosiły kosztów eksploatacji środków transportowych i zakupu paliwa. Wymienione podmioty nie nabyły i nie były właścicielem części samochodowych, które rzekomo sprzedawały, nie dysponowały środkami transportu, które rzekomo dzierżawiły skarżącej, jak również nie korzystały z usług jakichkolwiek podwykonawców, którzy na ich zlecenie mogliby wykonać usługi na jej rzecz. Organ I instancji podkreślił, że opisane spółki charakteryzują się cechami typowymi dla firm pełniących rolę tzw. "znikającego podatnika", który nie prowadzi w praktyce działalności gospodarczej, ale wystawia faktury VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Celem wskazanych spółek było jedynie wystawianie faktur VAT i wprowadzenie ich do obrotu, aby uzyskać nienależną korzyść podatkową. Podmioty te nie odprowadzały należnego podatku do budżetu, a jednocześnie tworzyły formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszym etapie. Organ dodatkowo podkreślił, że skarżąca spółka nie współpracowała z kontrolującymi. Spółka przedłożyła faktury VAT dopiero po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, w której zakwestionowano spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak oryginałów faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Pomimo wezwania spółka nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji towarzyszącej, uprawdopodabniającej dostawę towarów czy wykonanie usług przez ww. kontrahentów na jej rzecz. Nie przedłożyła również dokumentacji potwierdzającej dokonanie zapłat za faktury, na których jako wystawcy widnieją te spółki. Mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdzono, że zaewidencjonowane przez kontrolowanego faktury VAT w miesiącach: lipiec-grudzień 2018 r., faktury wystawione przez K Sp. z o.o., M Sp. z o.o., F Sp. z o.o., S Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a samo ich wystawienie wiązało się z obejściem przepisów prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści sprzecznej z prawem. Zdaniem organu, z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że są to faktury, z którymi nie wiążą się żadne dostawy lub usługi i miały one na celu jedynie generowanie kosztów i podatku VAT naliczonego przez kupującego fikcyjne faktury. Z uwagi na powyższe organ odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 132.688, 83 zł wynikający z 35 faktur otrzymanych od ww. spółek. Opierając się na wynikach przeprowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego NŁUCS wydał 22 lutego 2023 r. decyzję którą, m.in. określił spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2018 r., w kwotach innych niż wykazane w deklaracjach VAT-7, oraz ustalił dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji NŁUC-S decyzją z dnia 16 października 2023 r. utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję. Na tę decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; art. 121 § 1 O.p. poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść strony (in dubio pro fisco); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku; art. 112b i art. 112c ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie skutkujące bezpodstawnym ustaleniem stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W konkluzji postawionych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu w I instancji, zaś w przypadku nieuwzględnienia powyższego żądni, o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ, a dodatkowo o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję NUC-S w przedmiocie rozliczenia skarżącej w zakresie VAT za okresy od czerwca do grudnia 2018 r., w której organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 132.688,83 zł, wynikającej z 35 faktur VAT, wystawionych przez podmioty:1) K Sp. z o.o. – 5 faktur dotyczących usług transportowych; 2) M Sp. z o.o. – 17 faktur dotyczących usługi logistyki za auto; 3) F Sp. z o.o. – 9 faktur dotyczących usługi logistyki za auto; 4) S Sp. z o.o. – 1 faktura dotycząca usługi transportowej i 5) A Sp. z o.o. – 3 faktury dotyczące sprzedaży części samochodowych. Podstawowym przedmiotem działalności prowadzonej przez skarżącą był transport drogowy towarów i – co podkreślił organ - taki też obraz działalności wyłania się z przedłożonych przez nią faktur sprzedaży. Na podstawie tych faktur ustalono, iż w okresie od czerwca do grudnia 2018 r. jedynym odbiorcą skarżącej była H Sp. z o.o. w C., na rzecz której skarżąca świadczyła usługi transportowe na terenie Europy. W zakresie współpracy z tym kontrahentem nieprawidłowości nie stwierdzono. Stwierdzono je natomiast w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez wymienione wyżej spółki (K, F, M, S, A). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego organ wysnuł wniosek, że faktury wystawione przez te podmioty są "puste" sensu stricto, to znaczy, że opisane w nich usługi nie zostały w ogóle dokonane. W związku z tym organ uznał, że prawo do odliczenia skarżącej nie przysługuje. Sąd stanowisko to w pełni podziela. Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tej sprawie organ wykazał ponad wszelką wątpliwość, że usługi opisane na fakturach nie zostały i nie mogły być wykonane przez podmioty, które te faktury wystawiły. Z ustaleń organu wynika, że podmioty te nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać usługi na rzecz skarżącej, a w przypadku podmiotów mających świadczyć usługi transportowe nie były one dysponentem pojazdów oraz nie ponosiły kosztów eksploatacji środków transportowych i zakupu paliwa. Nie posiadały środków trwałych, nie nabywały usług leasingu czy też innych usług świadczących o najmie samochodów. Oprócz opłat za usługi biura wirtualnego i usług księgowych nie ponosiły innych tzw. stałych kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu, np. zakup usług telekomunikacyjnych, materiałów biurowych, opłat za media. Podmioty te nie nabyły i nie były właścicielem części samochodowych, które rzekomo sprzedawały, nie dysponowały środkami transportu, które rzekomo dzierżawiły skarżącej ani nie korzystały z usług jakichkolwiek podwykonawców, którzy na ich zlecenie mogliby wykonać usługi na jej rzecz. Zdaniem organu nieprzypadkowo także udziałowcami 4 spółek (K, M, F, A) byli obywatele Ukrainy – tak samo jak prezes zarządu skarżącej i jej jedyny udziałowiec V. O. (wydruk z KRS – w aktach). Wszyscy udziałowcy kontrahentów skarżącej zamieszkują w M.: V. V. (M., ul. [...]) - udziałowiec K Sp. z o.o. i A Sp. z o.o., I. F. (M., ul. [...]) - udziałowiec F Sp. z o.o., V. P. (M., ul. [...]) - udziałowiec M Sp. z o.o. Co istotne, w przypadku spółek: K, A i M umowy sprzedaży udziałów podpisała w imieniu udziałowców pełnomocnik – L. A. zam. B., ul. [...]13, obwód [...], która w Polsce posiada zgłoszony adres rejestracyjny: Z., ul. [...] 2-6 lok. 30, tj. adres, który jako rejestracyjny wskazał również V. O.. Powyższe okoliczności, zdaniem organu, wskazują, że jest to krąg powiązanych osób, a spółki: K, M, F oraz A zostały zakupione jedynie w celu generowania kosztów i podatku naliczonego w spółkach mających siedzibę w budynku mieszkalnym pod adresem: Z., ul. [...] 2-6 lok. 27 (8 podmiotów) oraz lok. 30 (9 podmiotów). Ponadto były to spółki, które nie posiadały miejsc prowadzenia działalności, a ich siedziby zlokalizowane były w wirtualnych biurach. Pod adresami rejestracyjnymi spółek brak było kontaktu z osobami formalnie nimi zarządzającymi. Spółki te nie odpowiedziały na wezwanie organu, nie przedłożyły żadnych dokumentów, nie udzieliły wyjaśnień, nie złożyły nawet sprawozdań finansowych czy też zeznań podatkowych CIT-8. Ponadto, jak stwierdził organ, w aplikacji WRO-system - moduł STIR (zawierający dane przekazywane przez instytucje bankowe i SKOK-i) nie odnotowano, aby spółki M, A i F, posiadały rachunki bankowe pozwalające na prowadzenie za ich pośrednictwem rozliczeń z kontrahentami i rozliczeń podatkowych. Tym samym podmioty te naruszyły art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646), z którego wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego. Zdaniem Sądu, zupełnie bez znaczenia w tym kontekście są argumenty skarżącej, że każda z tych spółek w czasie współpracy ze skarżącą była czynnym podatnikiem VAT wpisanym do rejestru podatników VAT. Sąd podkreśla że argument taki mógłby mieć znaczenie, gdyby w sprawie zachodziła potrzeba badania dobrej wiary skarżącej, tzn. gdyby rzeczywiste transakcje miały miejsce, lecz na którymś z wcześniejszych etapów obrotu (w związku z danymi towarami czy usługami) jeden z uczestników obrotu dopuścił się oszustwa podatkowego (podał się za kogoś innego, nie odprowadził podatku). W takim przypadku organy mają obowiązek poczynić ustalenia, czy nabywca był w dobrej wierze i mogą mu odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy wykażą, że nie zachował zasad dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej). Natomiast gdy podatek ten wynika z tzw. pustych faktur (niedokumentujących rzeczywistego obrotu), czyli gdy obrotu towarem nie było, a wystawiano jedynie faktury – nie można przypisać odbiorcy faktury dobrej wiary. Jeśli faktura jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością (a najczęściej i wolą) odbiorcy faktury. Dlatego w tym przypadku prawo do odliczenia po prostu nie przysługuje bez potrzeby dokonywania dalszych ustaleń. Wynika to z utrwalonego orzecznictwa sądowego. Przykładowo, jak wskazano w wyroku NSA z 14.12.2023 r., I FSK 2283/19, "wymóg badania dobrej wiary nie dotyczy sytuacji, w których podatnik posługuje się przy rozliczeniu podatku VAT fakturami, które w swej treści wykazują czynności w ogóle niewykonane". W wyroku NSA z 13.12.2023 r., I FSK 878/19, stwierdzono z kolei, że "Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi).". Taki samo pogląd wyrażono w wyroku NSA z 31.10.2023 r., I FSK 1274/19: "Jeżeli jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towaru była wystawiona z tego tytułu faktura VAT, której w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w niej wykazana, to nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa.". W takich przypadkach – skoro nie bada się dobrej wiary - nie mają znaczenia wykazywane przez podatnika akty staranności, czy też ściślej - pozory staranności, takie jak sprawdzenie kontrahentów w bazie czynnych podatników VAT. Skarżąca nie podważyła stanowiska organu i nawet nie usiłowała tego zrobić. W toku postępowania podatkowego, oprócz zakwestionowanych faktur, nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, ani nie złożyła też wyjaśnień pisemnych, zaś prezes jej zarządu nie stawił się na przesłuchanie. Z kolei w odwołaniu i skardze do sądu, skarżąca ograniczyła się do zarzutów o charakterze zwykłego tyko zaprzeczenia twierdzeniom organu, nie przedkładając żadnych dowodów na poparcie swego stanowiska. W związku z tym Sąd za niezasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego co do gromadzenia i oceny dowodów. Sąd podkreśla, że chcąc skorzystać z prawa do odliczenia to na podatniku spoczywa ciężar dowodu na tę okoliczność. Jak wskazano w wyroku NSA z 5.10.2023 r., II FSK 324/20, przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Jeżeli zatem skarżąca nie okazała dowodów mogących świadczyć, że prawo do odliczenia jej przysługuje, musi się liczyć z negatywnymi konsekwencjami tego stanu rzeczy. Po drugie, na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania z organem podatkowym, z którego skarżąca się nie wywiązała. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, od organów podatkowych można oczekiwać zaangażowania w ustalenie prawdy limitowanego okolicznościami danej sprawy - powinien zgromadzić on takie dowody, jakie obiektywnie są dla niego dostępne. Nie sposób natomiast negatywnych konsekwencji procesowych dla podmiotu prowadzącego postępowanie łączyć z nieujawnieniem dowodu będącego w dyspozycji strony postępowania i nieudostępnianego przez nią w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 2.08.2023 r., I FSK 400/19). Obowiązek współdziałania podatnika z organami wywodzi się w orzecznictwie z art. 122 o.p. Z przepisu tego wyprowadza się wniosek o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nadto, w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyrok NSA z 26.04.2023 r., III FSK 1989/21). Z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy nie zwalnia podatnika także przepis art. 187 § 1 o.p. (wyrok NSA z 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226).". Wszystko to przeczy zarzutom skargi, co sprawia, że nie mogła być ona uwzględniona. Konsekwencją uznania faktur za "puste" była możliwość zastosowania przez organ przepisu art. 112b i 112c ustawy o VAT. Zgodnie z treścią pierwszego z nich – art. 112b ust. 1 – w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stosownie natomiast do art. 112c ust. 1 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. W rozpoznanej sprawie organ wykazał, że zachodziła sytuacja opisana w art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, stąd też zarzut naruszenia i tego przepisu Sąd uznał za niezasadny. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji (art. 151 p.p.s.a.). ak