I SA/Łd 921/05

Dnia 8 grudnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego oddala skargę W dniu 22 kwietnia 2004 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą we W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z prośbą o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., w oparciu o przepisy art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1, art. 33, art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i § 7 ust. 1 i 2, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego udzielił wnioskodawcy zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na czas oznaczony. Powołując się na rat. 210 § 5 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia tej decyzji, a ponadto pouczył stronę o możliwości wniesienia odwołania od tego aktu. W dniu 30 grudnia 2004 r. Prezes Zarządu Sp. z o.o. A zwrócił się do Urzędu Celnego II w Ł. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji. W uzasadnieniu wniosku stwierdził, iż decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej. A Sp. z o.o. nie produkuje alkoholu etylowego, ale rozcieńczalniki, które nie są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym objęcie produkcji rozcieńczalników składem podatkowym jest niezgodne z definicją składu podatkowego zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym. Rozcieńczalniki są wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ale nie są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bo nie mają określonej stawki oraz nie mogą być objęte szczególnym nadzorem podatkowym, ponieważ nie są wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Wnioskodawca wskazał również, iż brak podstaw do objęcia produkcji rozcieńczalników składem podatkowym wynika z art. 26 ust. 1 przywołanej ustawy, gdzie wymieniony w pkt 3 tryb nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przeznaczenie jest innym trybem, jak określony w pkt 1 tego samego ustępu, dotyczącym składu podatkowego. To samo wynika również z zapisów art. 27 ust. 3 tej ustawy, gdzie jest określony warunek zawieszenia poboru akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Końcowo Prezes Zarządu Spółki powołał się również na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] nr [...], w którym stwierdzono, że produkcja wyrobów o symbolu [...] nie musi odbywać się w składzie podatkowym. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy drugiej instancji wskazał przepisy prawne, będące podstawą wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego oraz stwierdził, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Decyduje stan prawny istniejący w chwili jej wydania. Jeżeli decyzja "miała podstawę prawną", to nie sposób uznać jej za wydaną bez podstawy prawnej. W dniu wydania decyzji dana sprawa była regulowana przepisami prawa. W odniesieniu do zarzutów produkcji rozcieńczalników w składzie podatkowym, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, iż godnie z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Przez przetwarzanie wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, w świetle ustawy o podatku akcyzowym, należy rozumieć ogół procesów technologicznych, jakim poddano ten wyrób, w wyniku których otrzymano inny wyrób akcyzowy zharmonizowany. W związku z tym podmiot, który nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane w celu zużycia ich do produkcji wyrobu będącego wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, musi być składem podatkowym. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. strona wniosła odwołanie w dniu [...], podtrzymując argumentację o braku obowiązku produkcji rozcieńczalników w składzie podatkowym. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając, iż uzyskanie przez stronę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego było niezbędne dla możliwości prowadzenia działalności w zakresie produkcji i przetwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionej we wniosku z dnia 22 kwietnia 2004 r. Ponadto wskazał, iż przedmiotem tego postępowania nie było ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty, gdyż spowodowałoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności. W trybie tym zbadano wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadne uznano powoływanie przez stronę zarzutów spoza zakresu omawianego przepisu. Podtrzymując argumentację z zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie zawiera żadnej z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym nie ma podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Organ ten wskazał jednak, że decyzja w sprawie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego może być uchylona lub zmieniona na podstawie art. 253a Ordynacji podatkowej, jeżeli strona wyrazi na to zgodę. Na ostatnie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Ł. Sp. z o.o. A złożyła w dniu 11 lipca 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie zachodzi żadna z ośmiu podstaw stwierdzenia nieważności decyzji oraz błędne uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] posiada podstawę prawną i że w dniu jej wydania istniał przepis prawny pozwalający wydać decyzję z takim rozstrzygnięciem, czym naruszono art. 2 pkt 12 w związku z art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi Prezes Zarządu Spółki stwierdził, iż istotnym dla sprawy jest ustalenie właściwej interpretacji przepisów dotyczących podatku akcyzowego, a w szczególności ustalenie czy produkcja rozcieńczalników, sklasyfikowanych w klasyfikacji [...] w świetle przepisu prawnego art. 2 pkt 12 w związku z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, powinna odbywać się w składzie podatkowym. Ustalenie właściwej interpretacji powyższych przepisów podatkowych jest potrzebne do oceny czy na dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. istniał przepis pozwalający objąć produkcję rozcieńczalników składem podatkowym. Strona skarżąca, przytaczając szereg przepisów ustawy o podatku akcyzowym, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie szczególnego nadzoru podatkowego wywodzi, iż produkcja rozcieńczalników nie musi być prowadzona w składzie podatkowym. Tym samym zarzuca Dyrektorowi Izby Celnej w Ł., iż w zaskarżonej decyzji podaje zupełnie inną interpretację przepisów podatkowych, w innym zakresie ich stosowania., przy jednoczesnym przywołaniu tych samych artykułów z ustawy o podatku akcyzowym co A Sp. z o.o. Prezes Zarządu Spółki zarzuca również bezpodstawne nieuwzględnienie w sprawie stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie z dnia 9 grudnia 2004 r., które potwierdza prawidłowość interpretacji przepisów podatkowych dokonanych przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W dniu 10 października 2005 r. strona skarżąca złożyła bezpośrednio w Sądzie pismo procesowe, będące polemiką z twierdzeniami organu odwoławczego, co do tego jaka produkcja powinna być usytuowana w składzie podatkowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny sprawuje, wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/). Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skarg, m. in., na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/). W niniejszej sprawie Sp. z o.o. A złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł., którą utrzymano w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie udzielenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest instytucją procesową tworzącą możliwość prawną eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych przede wszystkim wadami materialnoprawnymi, a zatem wadami powodującymi nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym, jak również i przedmiotowym. Strona skarżąca wskazuje, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...] została wydana bez podstawy prawnej, w związku z tym na podstawie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) organ podatkowy powinien stwierdzić jej nieważność. Sąd uznał, iż podstawą prawną decyzji może być wyłącznie norma materialnego prawa ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. Do decyzji wydanych "bez podstawy prawnej" Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie zalicza decyzje: wykraczające poza sferę stosunków administracyjnoprawnych; wydane na podstawie przepisów prawnych pozaustawowych; wydane w sprawach, w których stan prawny jest kształtowany z mocy samego prawa, co wyklucza możliwość działania administracji w formie decyzji; wydane w sprawach , w których z mocy przepisów prawa materialnego czynności powinny być dokonane w formie innej niż decyzja; wydane na podstawie przepisów prawa materialnego regulujących stany faktyczne oczywiście odmienne od stanów faktycznych sprawy rozstrzygniętej taką decyzją, a więc wydane na podstawie przepisów, które nie mogą mieć zastosowania w danej sprawie; wydane na podstawie przepisu prawa, który w skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jako sprzeczny z Konstytucją lub aktem ustawowym został zmieniony albo uchylony. Nie będzie natomiast decyzją wydaną "bez podstawy prawnej" taka decyzja, w której nie wskazano podstawy prawnej w rzeczywistości istniejącej, albo taką podstawę prawną niewłaściwie powołano. Decyzja taka narusza normy prawa procesowego, lecz jej wadliwość nie stanowi podstawy wzruszenia decyzji, a powinna być usunięta w drodze sprostowania decyzji (zob. B. Adamiak, J. Borkowski "Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne", Warszawa 1993, s. 228). Przedmiotem postępowania rozpoznawczego w takiej sprawie jest ustalenie istnienia jednej z wadliwości decyzji wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a także stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 247 § 2 i art. 249 Ordynacji podatkowej. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest kompetentny do rozstrzygania sprawy co do istoty, a więc odnośnie do przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w wadliwej decyzji. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 z póź. zm.) w art. 32 ust. 1 stanowi, iż zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek zainteresowanego podmiotu. Art. 33 tej ustawy wymienia niezbędne elementy zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, bez wskazania, że zezwolenie takie przyjmuje formę decyzji administracyjnej. Dopiero art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego są wydawane oraz cofane w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją administracyjną niewątpliwie powinna być również stwierdzona odmowa wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i zmiana takiego zezwolenia, co wynika z literalnego brzmienia art. 35 w/w ustawy oraz §§ 10 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U. Nr 35, poz. 312 z póź. zm.). Takie rozstrzygnięcia organu podatkowego powinny zawierać składniki określone w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym trudno zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] nr [...] nie posiada podstawy prawnej i że w dniu jej wydania nie istniał przepis prawny pozwalający wydać decyzję z takim rozstrzygnięciem. W decyzji tej nie można również doszukać się innych kwalifikowanych wad, które dałyby podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Nie można także zarzucić Naczelnikowi Urzędu Celnego II w Ł., jak i Dyrektorowi Izby Celnej, że błędnie zakwalifikowały podanie z dnia 30 grudnia 2004 r. – jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, a nie jako wniosek o cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Żądanie podatnika było wyraźne, a przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) przewidują tryb prowadzenia postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji. Z kolei Spółka z o.o. A, nie chcąc aby miejsce określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego było objęte składem podatkowym, powinna złożyć wniosek z takim żądaniem. Art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi, iż właściwy naczelnik urzędu celnego cofa zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego również na wniosek podatnika. Wydanie takiej decyzji nie jest uzależnione od spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków. Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, iż istotnym dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest ustalenie czy produkcja rozcieńczalników, sklasyfikowanych w klasyfikacji [...] w świetle przepisu prawnego art. 2 pkt 12 w związku z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, powinna odbywać się w składzie podatkowym. Podatnik, chcąc uzyskać informację co do właściwej interpretacji przepisów dotyczących podatku akcyzowego w tym zakresie, powinien wykorzystać tryb przewidziany w art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia od takiego rozstrzygnięcia organu podatkowego przysługuje mu również skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.