I SA/Łd 921/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 400,- (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 921/06 UZASADNIENIE W dniu 5 lipca 2005 r. Pan R. G. złożył w Urzędzie Celnym [...] w Ł. deklarację AKC-U, wykazując należną kwotę podatku akcyzowego w wysokości 12.637,- zł, naliczoną od wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI A6 o numerze nadwozia[..], rok produkcji 2004. W tym samym dniu zadeklarowana kwota podatku została wpłacona przez podatnika na konto Izby Celnej w Ł. W dniu 1 grudnia 2005 r. podatnik złożył w Urzędzie Celnym [...] w Ł. wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego, wraz z należnym oprocentowaniem. Do wniosku dołączono korektę deklaracji AKC-U z wykazaną kwotą podstawy obliczenia podatku – 92922,30 zł i kwotą podatku – 0,- zł. Wnioskodawca wskazał, że pobieranie tego podatku przez organy celne jest sprzeczne z postanowieniami Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - z art. 90. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], powołując się na przepisy art. 72 § 1, art. 73 § 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 3, art. 207, art. 210 i art. 211 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu w podatku akcyzowym w kwocie 12.637,- zł. Organ pierwszej instancji uznał, iż podatnik wykonał obowiązek podatkowy –podatek akcyzowy został obliczony i wpłacony w kwocie 12.637,- zł, zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową; był on zatem należny i nienadpłacony. Zdaniem tego organu świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, bądź gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, jednakże po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. Organ wskazał ponadto, że państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 zd. 1 dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. nr 92/12/EWG w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskim. Od powyższej decyzji organu celnego podatnik wniósł w dniu 8 lutego 2006 r. odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Ł., zarzucając jej naruszenie art. 90 TWE oraz art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] nr[...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi i w związku z tym zasady ich opodatkowania w Państwach Członkowskich nie są ujednolicone. W poszczególnych państwach stosowane są różne podatki i opłaty dotyczące samochodów osobowych. Zgodnie z postanowieniami dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowaniu takich wyrobów, Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Uprawnienie przydzielone Państwom Członkowskim powoduje, że poszczególne państwa Unii Europejskiej nakładają odrębne podatki konsumpcyjne na określone kategorie dóbr. W związku tym nałożenie przez polskiego ustawodawcę podatku akcyzowego na samochody osobowe należy uznać za zgodne z przepisami wspólnotowymi. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż polskie przepisy podatkowe nie naruszają ustanowionego w art. 90 TWE zakazu dyskryminacji podatkowej, bowiem wynikające z nich obciążenie podatkowe jest identyczne dla samochodów krajowych, jak i nabytych wewnątrzwspólnotowo. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają wszystkie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Przepis ten dotyczy zarówno samochodów nowych, jak i używanych, sprzedawanych na terytorium kraju i nabytych na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku akcyzowego, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo – ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika. Jako podstawę nieuzasadnionego twierdzenia o dyskryminacyjnym charakterze podatku akcyzowego, przytoczono dane Instytutu Badań Rynku Motoryzacyjnego SAMAR, z których wynika, że import samochodów do Polski w 2003 r. wyniósł 33000 sztuk, a w 2004 r. – 828000, z czego 802000 samochodów stanowiło nabycie wewnątrzwspólnotowe. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, podatek akcyzowy od samochodu osobowego stanowi daninę, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Pobrana kwota podatku akcyzowego w omawianym przypadku nie jest ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 23 i 25 TWE. Organ odwoławczy uznał zatem, iż brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nadpłaconym lub nienależnie uiszczonym podatkiem akcyzowym, gdyż kwota podatku akcyzowego zapłacona od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest należna, bowiem istnieje obowiązek podatkowy wynikający z legalnie obowiązujących przepisów. Końcowo wyjaśniono podatnikowi, iż do postępowania podatkowego, wszczętego wnioskiem strony z dnia 1 grudnia 2005 r., nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej, są organami podatkowymi z mocy art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej, a organy te prowadzą postępowanie w oparciu o przepisy stawy – Ordynacja podatkowa. W dniu 4 maja 2006 r. Pan R. G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, skarżący zarzucił, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego – art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, co stanowi również naruszenie art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie oraz naruszenie postanowień dyrektyw nr 92/12/EWG i 70/50/EWG. W tym miejscu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. Zdaniem skarżącego, uregulowania zawarte w art. 80 ustawy o podatku akcyzowy, oraz w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., chronią towary krajowe kosztem zagranicznych, co wskazuje na naruszenie art. 25 TWE. Jak wskazał skarżący, jeżeli podatek akcyzowy potraktujemy jako podatek wewnętrzny, to jego ustanowienie będzie stanowiło naruszenie art. 90 TWE. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje bowiem w przypadku zakupu używanego samochodu, który był wcześniej zarejestrowany w Polsce. Tylko opłata, która jest stosowana bez zróżnicowania zarówno do samochodów importowanych, jak i krajowych – nowych i używanych, nie może być uważana jako opłata o skutku równoważnym z cłem. Warunkiem jest, że podatek nałożony jest wg obiektywnych kryteriów, bez zróżnicowania na samochody krajowe i importowane, co w przypadku rozpatrywanej akcyzy nie ma miejsca. Fakt pierwszej rejestracji może stanowić takie kryterium obiektywne, ale tylko wówczas, gdy podatek jednakowo obciąża towary krajowe, jak i importowane, tzn. jest obliczany w jednakowy sposób i na podstawie jednakowych kryteriów. Jak podkreślił skarżący, odrębny sposób obliczania akcyzy (wyższa stawka) ma zastosowanie wyłącznie w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdzie maksymalna wysokość akcyzy może wynosić aż 65% ceny nabycia. Zdaniem skarżącego, art. 81 ustawy o podatku akcyzowym, nakładając na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, obowiązek składania deklaracji uproszczonej w określonym terminie stanowi naruszenie art. 28 TWE oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady nr 92/12/EWG. Przepis art. 81 ustawy akcyzowej może niewątpliwie stanowić dodatkową formalność utrudniającą obrót wewnątrzwspólnotowy i wpływać na ograniczenie ilości sprowadzanych aut. Strona skarżąca wskazała, iż pobrany podatek należy oceniać w kontekście art. 90 TWE. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Należy interpretować ten przepis szeroko, tak by objął on wszystkie przepisy podatkowe, które pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych. System podatkowy jest zgodny z art. 90 TWE, jeżeli przewiduje takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i importowanych. Końcowo skarżący wywiódł, iż teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju - jako nowe i używane, są jednakowe, w porównaniu do stawek nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Jednakże ustawa statuuje, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym. Objecie zakresem podmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju powoduje, że sprzedawane na terenie kraju samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (już wcześniej były zarejestrowane); sprowadzane zaś z Państw Członkowskich Unii obciąża podatek akcyzowy, którego wielkość zależy od wieku pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt. 1, 2 i 3 i zał. nr 1 poz. 59 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 29, poz. 257 z póź. zm.). Opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, eksport i import wyrobów akcyzowych oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Z kolei podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu; w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Treść powyższych przepisów wskazuje na to, iż podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatkowi temu podlegają zarówno samochody nowe, jak i używane, sprzedawane na terytorium kraju i nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Również stawki podatku, określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z póź. zm.) są identyczne dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo; ich wysokość uzależniona jest jedynie od wieku i pojemności skokowej silnika, przy czym przy samochodach, które są przedmiotem sprzedaży, nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy importu przed upływem dwóch lat od ich produkcji - stawka jest określona procentowo (i jest jednakowa dla podobnych pojazdów); zaś przy samochodach starszych – wysokość stawki obliczana jest według wzoru, również jednakowego dla samochodów nabywanych w kraju i wewnątrzwspólnotowo. Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należnych od tych wyrobów oraz kwotę, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 10 ust. 1 pkt. 1 i 2 i art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Pozornie zatem obciążenie podatkowe dla tych podobnych wyrobów (nie budzi bowiem wątpliwości, iż takimi wyrobami są samochody używane nabyte na terytorium państwa polskiego i innego państwa członkowskiego) jest identyczne. Sąd w tym składzie orzekającym wskazuje, że możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w dyrektywie Rady z dnia 25 lutego 1992 r. nr 92/12/EWG wyroby nie oznacza jednak, iż państwo członkowskie Unii Europejskiej może kwestie te regulować w sposób zupełnie dowolny. Zgodnie bowiem z art. 90 TWE państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej, a przez dyskryminację należy rozumieć stosowanie różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub stosowanie tej samej zasady do różnych sytuacji. Jest to mniej przychylne traktowanie jednego podatnika w porównaniu z innym podatnikiem lub grupą podatników, w odniesieniu do tego samego przedmiotu opodatkowania, w tych samych warunkach, przy braku uzasadnienia dla takiego traktowania (por. L. Hinnekens - "Zakaz dyskryminacji w europejskim prawie podatkowym: czy można pokonać kameleona?", opubl. w Kwartalniku Prawa Podatkowego z 1999 r., nr 1, s.7 i n., por. też poglądy wyrażone w orzeczeniach ETS z dnia 14 lutego 1995 r., w sprawie C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland Schumacker, opubl. w ECR z 1995 r., s. 1-225, z dnia 27 czerwca 1996 r., w sprawie C-107/94 P. H. Asscher v. Staatssecretaris van Financiën, opubl. w ECR z 1996 r., s. 3089 i z dnia 11 sierpnia 1995r., w sprawie C-80/94 G. H. E. J. Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen,opubl. w ECR z 1995 r., s. 1 -2493). Dyskryminacja może mieć rozmaitą postać, w tym również dyskryminacji pośredniej (czyli nie dotyczącej wprost podatników). Efekt dyskryminacyjny powstaje wówczas w ten sposób, iż przepisy podatkowe skłaniają podatników do zachowań natury gospodarczej (nabywanie dóbr i usług) preferujących jedną kategorię partnerów (np. krajowych) wobec innych. Dyskryminacja ta ma zawsze charakter ukryty - przepisy podatkowe nie rozróżniają obywateli państw obcych i własnego, traktując ich w jednakowy sposób. Takie samo traktowanie prowadzi jednak do odmiennych rezultatów ze względu na odmienną sytuację faktyczną, w jakiej znajdują się te podmioty (por. B. Brzeziński w : B. Brzeziński, M. Kalinowski – "Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwośc"i - Wyd. ODiDK Sp. z o.o. 2001 r., s.17-18). Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, to jest z dniem 1 maja 2004 r., częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zatem w ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, niezbędnym jest ustalenie wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Rzeczpospolita Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym. Ponadto koniecznym jest także rozważenie możliwości dokonania przez organy administracji publicznej samodzielnej oceny, czy przepisy prawa krajowego są zgodne z normami prawa traktatowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia istniejącej niezgodności - możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej, przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy krajowej. Zasadnicze znaczenie dla określenia źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej oraz hierarchii poszczególnych aktów normatywnych ma ustawa z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja RP. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy zasadniczej, źródłami prawa powszechnie obowiązującego są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie – akty prawa miejscowego. Szczególną rangę Konstytucja przyznaje ratyfikowanym umowom międzynarodowym, które zgodnie z art. 91 ust. 1, po ich ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane, chyba że ich stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Nadto ust. 2 art. 91 Konstytucji RP jednoznacznie przesądza o nadrzędności umów międzynarodowych ratyfikowanych za zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami krajowymi, w sytuacji gdy ustawy nie da się pogodzić z umową, a więc gdy nie jest możliwa taka interpretacja treści ustawy, która dałaby się pogodzić z postanowieniami umowy międzynarodowej, ani też nie dokonano stosownej nowelizacji ustawy. Ponadto zgodnie z treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Na mocy tego przepisu Konstytucji, od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) obowiązuje także na terenie naszego kraju i powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji oraz ma ono pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Podpisanie w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach Traktatu pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) oznacza, iż od dnia przystąpienia do Unii, Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot. Traktat o przystąpieniu do Unii został ratyfikowany przez Prezydenta RP w dniu 23 lipca 2003 r. i wszedł w życie w dniu 1 maja 2004 r. Skutkiem powyższego jest to, iż normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego, bez konieczności ich inkorporacji. W myśl przepisu art. 3 TWE, celem realizacji założeń Wspólnoty określonych w art. 2 TWE, działalność Wspólnoty obejmuje między innymi zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również zakaz stosowania wszelkich innych środków o podobnym skutku. Również rynek wewnętrzny winien charakteryzować się zniesieniem między Państwami Członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz systemem zapewniającym niezakłóconą konkurencję na tym rynku. Stosownie do art. 10 TWE państwa członkowskie zobowiązują się do podjęcia wszelkich właściwych środków o charakterze ogólnym lub szczególnym, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz do powstrzymywania od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić osiągnięciu celów Traktatu. Stąd też ocena zgodności z prawem obciążenia strony skarżącej podatkiem akcyzowym, wynikającym z wymienionych na wstępie krajowych aktów prawnych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę samochodu używanego, wymaga dokonania oceny zgodności uregulowań krajowych z przepisami unijnymi, a w szczególności z art.90 TWE. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy powinien w szczególności mieć na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości WE w znanym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05, w którym Trybunał, na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Powyższym wyrokiem Trybunał orzekł m.in. iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma taki skutek. Zatem dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są, wynikające z dokonanej przez ETS w trybie prejudycjalnym wykładni art.90 TWE, stwierdzenia, że nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego na transakcję nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie jest z samego założenia działaniem dyskryminacyjnym. Nadto ważne jest stwierdzenie, że opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych używanych w okresie dwóch lat od daty ich produkcji (co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie) nie jest niezgodne z powyższym przepisem TWE z uwagi na fakt, że są one opodatkowane zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem, podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki, co samochody nabywane na rynku krajowym. Jednakże w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu używanego, mającego mniej niż dwa lata od daty produkcji, warunkiem uznania zgodności unormowania krajowego z przepisem art. 90 TWE jest ustalenie i wykazanie przez organ orzekający, że zastosowanie tej samej stawki prowadziło do obciążenia równego kwocie rezydualnej podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce (zobacz pkt 36 wymienionego wyżej wyroku ETS). Reasumując stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przepisy wykonawcze do tego aktu są sprzeczne z art. 90 TWE tylko w takim zakresie, w jakim przewidują obowiązek zapłaty większej kwoty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego, niż wynosi kwota rezydualna tego podatku tkwiąca w cenie płaconej za podobny pojazd nabywany w kraju. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sądu i treść wskazanego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, organ podatkowy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy powinien zbadać, czy nabyty przez stronę skarżącą w kraju członkowskim Wspólnoty samochód został obciążony z tytułu podatku akcyzowego kwotą równą kwocie podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce, czy też kwotą wyższą. Przeprowadzenie ustaleń w powyższym zakresie pozwoli na stwierdzenie, czy obciążenie skarżącego podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu zostało dokonane z uwzględnieniem art. 90 TWE, co jednocześnie będzie miało bezpośredni wpływ na sposób załatwienia wniosku skarżącego o zwrot ewentualnej nadpłaty. Podkreślić również należy, iż uprawnienie skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika z art. 75 § 2 pkt. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty winna być złożona korekta deklaracji (art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej), a z akt sprawy wynika, że skarżący złożył taką korektę. Zatem organ podatkowy powinien ocenić, czy to wyliczenie przez podatnika podatku jest prawidłowe, czy też nie. Jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę – art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Końcowo należy wskazać, iż niezasadny jest zarzut skarżącego co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 23, art. 25 i art. 28 TWE. ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 207 r. wskazał, iż "podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE, a artykuł 28 WE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 23 WE stanowi, iż podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi (1). Postanowienia artykułu 25 stosują się do produktów pochodzących z państw członkowskich oraz do produktów pochodzących z państw trzecich, jeżeli znajdują się one w swobodnym obrocie w państwach członkowskich (2). Zgodnie z art. 25 WE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Z kolei art. 28 WE stanowi, że graniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Regulacje zawarte w przepisach art. 23 – 28 Traktatu odnoszą się zatem do ceł przywozowych i wywozowych i środków równoważnym tym obciążeniom.