I SA/Łd 921/10

Dnia 5 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. J. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 30 stycznia 2008 r. R. J. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z [...] r., którą ustalono temu podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 172.322 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wraz z odwołaniem podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia. W uzasadnieniu podniósł, że Urząd Skarbowy Ł.-G. jest w posiadaniu dwóch jego adresów - jeden to adres zameldowania: [...] Ł. ul. A., a drugi to adres do korespondencji, miejsce pracy: [...] Ł. ul. B.. Na żaden z tych adresów nie przesłał jednak przedmiotowej decyzji. Podatnik nie otrzymał też pocztowego wezwania do odebrania decyzji. Skarżący podkreślił, że na wydanej mu ostatecznie kserokopii rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, część numeru decyzji oraz część daty jest drukowana, natomiast numer "[...]" oraz dzień "[...]" wpisano odręcznie co może sugerować, że właściwa data wydania decyzji była na oryginale korygowana i wpisana pośpiesznie odręcznie. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji była dwukrotnie awizowana 11 i 20 grudnia 2007 r. i nie została podjęta w terminie. Dlatego też zastosowano przepisy o doręczeniu zastępczym i uznano decyzję za doręczoną 27 grudnia 2007 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął 10 stycznia 2008 r., natomiast odwołanie złożono 30 stycznia 2008 r., czyli już po terminie. Nie zachodziły też okoliczności uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o czym przesądził Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem o odmowie przywrócenia tego terminu, wydanym również [...] r. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie prawa procesowego w stopniu, który miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie tj. art. 150 w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że przesyłka doręczona została w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy z opisu zawartego na kopercie wynika, że przesyłka ta nie była awizowana dwukrotnie. Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że skarżący przebywał w grudniu 2007 r. w miejscu pracy we wszystkie dni robocze. Stąd doręczenie przesyłki w trybie doręczenia zastępczego nie było uzasadnione. Skarżący nie otrzymał zawiadomienia, (awizo) o próbie doręczenia przesyłki. Mimo to organ nie poczynił żadnych ustaleń w ramach reklamacji usług pocztowych, czy skarżącemu zostało pozostawione zawiadomienie o próbie doręczenia przesyłki, a jeśli tak to w jaki sposób. Na fakt nieprawidłowego doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej wskazuje zaś treść koperty znajdującej się w aktach sprawy. O ile informacja o próbie doręczenia 11 grudnia 2007 r. zawarta jest w adnotacji "adresata nie zastałem awizo dn. 11.12.2007 r." z podpisem doręczyciela, to brak na kopercie adnotacji o pozostawieniu powtórnego awizo. Na kopercie znajduje się wyłącznie stempel "awizo powtórne 20.12.2007 r."; brak w tym zakresie przede wszystkim podpisu doręczyciela. W ocenie strony skarżącej do czynności pracowników Poczty Polskiej odpowiednie zastosowanie winny mieć przepisy art. 177 Ordynacji podatkowej oraz art. 72 Kodeksu postępowania administracyjnego – adnotacja dla swej skuteczności prawnej winna zawierać podpis pracownika, który dokonał tych czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z [...] r., sygn. akt [...] , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalił skargę. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy przeprowadził postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie sposobu i terminu doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji podzielił również wniosek, że odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do dokonania tej czynności. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ewentualne nieprawidłowości w zakresie awizowania przesyłki listowej zawierającej decyzję podatkową oceniane były w kategorii przesłanek, o jakich mowa w art. 162 Ordynacji podatkowej, a więc przesłanek do przywrócenia uchybionego terminu. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] oddalił skargę złożoną na to postanowienie. W związku z tym skoro nie przywrócono stronie skarżącej terminu do wniesienia odwołania, to za zgodne z prawem uznać należało rozstrzygnięcie organu odwoławczego co do tego, że złożone przez skarżącego odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od ww. orzeczenia, wyrokiem z [...] r. w sprawie [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł istotnych uchybień w zakresie doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. W znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 243 akt podatkowych) – wbrew ustawowym wymogom – nie zaznaczono miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie. Brak jest informacji doręczyciela w pkt 2 zwrotnego potwierdzenia w tym zakresie. Już tylko z tego powodu w oparciu o akta sprawy należało ocenić bezskuteczność doręczenia w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie spełniony został bowiem jeden z istotnych warunków pozwalających na przyjęcie fikcji doręczenia. Również za oparte na usprawiedliwionych podstawach NSA uznał zarzuty strony skarżącej odnośnie zaniechania wyjaśnienia sposobu awizowania przesyłki przez doręczyciela. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 190 zd. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami; dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpatrywanej sprawie kontrowersje budzi data doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 150 Ordynacji podatkowej organ podatkowy przyjął fikcję prawną doręczenia w dniu 27 grudnia 2007 r. Ocena ta jest konsekwentnie kwestionowana przez stronę skarżącą, powołującą okoliczności podważające przyjęte domniemanie, że doręczenie ze skutkiem prawnym nastąpiło w tym dniu. W opisanym wyżej wyroku z [...] r. ([...]) sąd kasacyjny rozstrzygnął przedmiotowe zagadnienie na korzyść skarżącej, zaś w świetle art. 190 p.p.s.a. ocena prawna przedstawiona w tym orzeczeniu jest dla tutejszego Sądu wiążąca. W uzasadnieniu swojego wyroku NSA podał m.in., że kontroli Sądu pierwszej instancji poddano rozstrzygnięcie organu odwoławczego oparte o przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia, organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika to z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2007, Tom II s. 492 – 498 wraz z powołanym tam orzecznictwem). Istnienie tej obiektywnej przesłanki uzasadniającej zastosowanie w sprawie przepisu art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podlegało weryfikacji sądowej w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 1 § 1 i 2 Ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Kontrola sądowa w tak określonym zakresie skierowana jest bezpośrednio na określoną formę działania administracji. Sąd administracyjny orzeka wprost i wyłącznie o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności (w tym wypadku postanowienia organu odwoławczego). Podstawę do wydania tego rodzaju postanowienia stanowi ustalenie daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, daty złożenia odwołania od tej decyzji oraz oceny czy zachowany został termin określony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Brak jednoznacznych ustaleń we wskazanym zakresie oznacza, iż organ odwoławczy nie uzyskuje uprawnienia do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Każde stwierdzenie uchybienia w zakresie ustalenia jednej ze wskazanych okoliczności (daty doręczenia decyzji oraz daty wniesienia odwołania) prowadząc do wadliwego zastosowania przepisu art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej musi być uznane jako nie tylko mogące mieć wpływ na wynik sprawy, ale bezpośrednio i w sposób istotny wpływający na jej wynik. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, iż przesyłka zawierająca decyzję organu pierwszej instancji została przesłana za pośrednictwem poczty na adres wskazany przez stronę skarżącą jako adres do korespondencji i została zwrócona jako nie podjęta w terminie. Uznając jako właściwą datę doręczenia 27 grudnia 2007 r. organ odwoławczy odwołał się do przepisu art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadził fikcję prawną doręczenia przesyłki w razie niemożności dokonania bezpośredniego jej doręczenia adresatowi. Polega ona na tym, że poczta miała obowiązek przechowywać pismo przez 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1) i dwukrotnie zawiadomić adresata o pozostawieniu przesyłki, powtórnie w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dnia (art. 150 § 1a); zawiadomienie o pozostawieniu pisma (na poczcie) umieścić w pocztowej skrzynce oddawczej adresata (art. 150 § 2). W takim razie doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego terminu pozostawienia pisma w placówce pocztowej, a samo pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 zdanie drugie). Jak wynika z treści omawianego przepisu przesłankę doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 150 Ordynacji podatkowej stanowi brak możliwości doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 lub 149 tej ustawy. Natomiast przesłankami skuteczności doręczenia dokonywanego w ten sposób stanowią złożenie pisma na okres 14 dni, w tym przypadku w placówce pocztowej, oraz pozostawienie zawiadomienia o tym fakcie w jednym z miejsc wskazanych w tym przepisie. Ten ostatni warunek będzie spełniony dopiero wtedy, gdy zawiadomienie zostanie skierowane do adresata dwukrotnie. Jedynie spełnienie tych wszystkich przesłanek pozwala na przyjęcie, iż pismo zostało doręczone. Jednocześnie domniemanie doręczenia pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej może być obalone dowodem przeciwnym, jeżeli adresat nie mógł się dowiedzieć o treści pisma doręczanego w ten sposób (por. B. Brzeziński, op. cit. str. 150 – 155). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu pozostawała skuteczność zawiadomienia strony skarżącej o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej na okres 14 dni. Jak wynika z treści przepisu art. 150 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 (w tym wypadku placówce pocztowej) umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje czynności zawodowe, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Umieszczenie zawiadomienia o złożeniu przesyłki w sposób wyżej opisany jest warunkiem koniecznym skutecznego jej doręczenia. Równocześnie doręczenie we wskazanym trybie nie jest skuteczne, jeżeli doręczyciel nie pozostawił stosownego zawiadomienia, jak również wtedy, gdy w zawiadomieniu nie zostało określone, gdzie pozostawiono przesyłkę. Ponadto na zwrotnym dowodzie doręczenia powinna znaleźć się informacja o miejscu pozostawienia zawiadomienia. Skuteczność doręczenia w trybie art. 150 przez awizo warunkuje stwierdzenie, że adresat w sposób nie budzący wątpliwości został zawiadomiony o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma oraz miejsca, w którym może je odebrać. Brak tego zawiadomienia, jak też wątpliwości czy dotarło ono do adresata czyni doręczenie bezskutecznym. W znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k. 243 akt podatkowych) wbrew opisanym wymogom nie zaznaczono miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie. Brak jest informacji doręczyciela w pkt 2 zwrotnego potwierdzenia w tym zakresie. Już tylko z tego powodu w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a) należało ocenić bezskuteczność doręczenia w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej. Nie spełniony został jeden z istotnych warunków pozwalających na przyjęcie fikcji doręczenia. Również za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzuty strony skarżącej odnośnie zaniechania wyjaśnienia sposobu awizowania przesyłki przez doręczyciela. Obok przesłanek doręczenia w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty obowiązują zasady ustalone przy świadczeniu tego rodzaju usług określone w przepisach ustawy z dnia 23 czerwca 2003 r. – Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 ze zm.) oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy. Niezbędne zatem było zweryfikowanie spełnienia tych wszystkich wymogów. Jak słusznie twierdzi strona skarżąca nie do zaakceptowania jest tego rodzaju postępowanie doręczyciela, które nie daje ostatecznie możliwości na wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z awizowaniem przesyłki. Dopuszczając możliwość umieszczania tego rodzaju informacji zarówno na zwrotnym potwierdzeniu, jak i na kopercie, to powinny być one rzetelne i sprawdzalne. Z uwagi na podnoszone przez stronę skarżącą wyjaśnienia poddające w wątpliwość prawidłowość zawiadomienia o przesyłce (art. 150 § 1 pkt 1, §1a i §2 Ordynacji podatkowej) za niezbędne należało uznać wyjaśnienie tych wątpliwości w ramach procedury przewidzianej w przepisach Prawa pocztowego. Tym bardziej należało uznać to za niezbędne biorąc pod uwagę skutki wynikające z przyjęcia skutecznego doręczenia w omawianym trybie decyzji kończącej postępowanie przed organem podatkowym pierwszej instancji. Odmowa przeprowadzenia tego rodzaju postępowania stanowiła o naruszeniu zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, w zależności od sposobu załatwienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r., a także w zależności od ustaleń poczynionych odnośnie do daty doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, zadecyduje czy istnieją podstawy do merytorycznego załatwienia sprawy i wydania decyzji kończącej postępowanie, czy też należy podjąć inne rozstrzygnięcie. Przy dokonywaniu powyższych ustaleń i ocen Dyrektor Izby Skarbowej powinien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, zaś o zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sz.Ch.