I SA/Łd 922/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi I. T.-G. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po ponownym rozpatrzeniu odwołania I. T.-G. i S. G. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...]marca 2013 r. określającą małżonkom I.T.-G. i S. G. zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 11.000 zł, z tytułu umowy pożyczki zawartej 24 lipca 2009 r. i ustalił to zobowiązanie w wysokości 11.000 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej w zakresie ustalenia źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2009 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził istnienie nadwyżki wydatków nad przychodami. W dniu 19 października 2012 r. pełnomocnik podatników złożył pismo, w którym jako źródło finansowania wydatków w 2009 r. wskazał cztery pożyczki środków pieniężnych w łącznej wysokości 190.000 zł. Przed złożeniem ww. pisma, tj. w dniu 16 października 2012 r., skarżący złożył cztery deklaracje PCC-3, a w dniu 17 października 2012 r. uiścił podatek od przedmiotowych pożyczek, według stawki 2%. Uznając, że w omawianej sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej: "u.p.c.c."), wskazaną powyżej decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 20%. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołując się do zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazał, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki, a obowiązek z tego tytułu powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na biorącym pożyczkę. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.c.c., wynosi 2% i w myśl art. 10 ust. 1 tej ustawy, na podatniku ciąży obowiązek złożenia deklaracji o wysokości należnego podatku oraz jego wpłaty w terminie 14 dnia od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 5 u.p.c.c., jeżeli podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a należny podatek od tej czynności nie został zapłacony, stawka podatku wynosi 20%. Odnosząc się do argumentacji odwołania organ zaznaczył, że w omawianej sprawie decydujące znaczenie miał fakt, iż powołanie się na przedmiotową pożyczkę nastąpiło w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zapłata w dniu 17 października 2012 r. podatku z tytułu umowy pożyczki oraz ujawnienie faktu dokonania tej czynności - miały bezpośredni związek z prowadzonym wobec skarżących postępowaniem kontrolnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 872/13 oddalił skargę. Sąd ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia sąd stwierdził, że kwestia charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., nie ma w rozpoznawanej sprawie znaczenia bowiem nawet gdyby przyjąć, że jest to decyzja konstytutywna – jak domaga się strona skarżąca, to bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z tej decyzji należałoby oceniać według art. 68 § 2 pkt 1, nie zaś według art. 68 § 1 O.p., jak podnosi strona skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej podatników wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt II FSK 862/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r. pełnomocnik skarżących wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji z uwagi na rażące naruszenie prawa związane z prowadzeniem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w sytuacji gdy zastosowanie stawki podatku przewidzianej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. następuje poprzez wydanie decyzji ustalającej, co oznaczało, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji (wyrok z 16.09.2016 r., I SA/Łd 603/16) stwierdził m. in., że uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej, nie mogło zostać uznane za zapłatę należnego podatku. Dlatego Sąd ten uznał za trafne stanowisko organu podatkowego, że w sprawie zostały spełnione wszystkie warunki zastosowania wobec skarżących stawki podwyższonej wynoszącej 20%, przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. Sąd wskazał również, że doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] marca 2013 r. ustalającej wysokość zobowiązania nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w myśl art. 68 O.p. nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. W ocenie WSA w Łodzi na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty i żądania zawarte w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 26 sierpnia 2016 r., w którym twierdzono, że decyzje organów podatkowych wydane w rozpoznawanej sprawie powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego ponieważ organy podatkowe nie tylko wydały ale również wszczęły i prowadziły postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania, podczas gdy decyzje wydane na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. powinny mieć charakter konstytutywny. Argumentacja pełnomocnika skarżących zdaniem Sądu była nietrafna. Charakter decyzji nie jest zależny od woli organów podatkowych ani od użytego przez organy podatkowe w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego lub w treści decyzji, zwrotu "określa" lub "ustala", lecz wynika z treści przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji. W rozpoznawanej sprawie NSA ocenił w sposób jednoznaczny, że stosując art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. organy podatkowe wydają decyzje konstytutywne i taki charakter mają decyzje wydane wobec skarżących, ze wszystkimi tego konsekwencjami zarówno w zakresie obliczania odsetek za zwlokę jak i przedawnienia. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 63/17, uchylił zarówno zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]czerwca 2013 r., stwierdzając jednocześnie, iż nie wszystkie z podniesionych w skardze zarzutów są zasadne. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że w judykaturze nie budzi wątpliwości, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. ma charakter konstytutywny a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej i wyłącznie od tej daty należy liczyć odsetki za zwlokę (...) Przede wszystkim jednak stanowisko to ma moc wiążącą w rozpatrywanej sprawie z uwagi na wykładnię dokonaną na użytek niniejszej sprawy w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r, o sygn. akt II FSK 862/14 z uwagi na wskazany już powyżej art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), dalej: p.p.s.a. Co do zasady stanowiska tego zdaje się nie kwestować Sąd I instancji, który przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. ma charakter konstytutywny (str. 5 uzasadnienia). Dodatkowo w końcowej części rozważań Sąd ten powielając zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraził stanowisko, że stosując art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. organy podatkowe wydają decyzje konstytutywne i taki charakter mają decyzje wydane wobec skarżących, ze wszystkimi tego konsekwencjami zarówno w zakresie obliczania odsetek za zwłokę jak i przedawnienia (str. 10 uzasadnienia). Jednak ta prawidłowa co do zasady konstatacja nie doprowadziła WSA w Łodzi do prawidłowego określenia skutków jakie wywołuje dla bytu zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca, o której stanowi art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego NSA podkreślił, że termin płatności tak określonego podatku, wykreowanego dopiero mocą orzeczenia, zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero po tej dacie niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi nie stwierdził istotnego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Wobec tego pozostawiona została w obrocie prawnym także decyzja organu podatkowego I instancji, w której to w części wstępnej zawierającej rozstrzygniecie i powołanie podstawy prawnej (czyli elementy wymienione w art. 210 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej) oraz w uzasadnieniu wskazano, że kwota podatku podlega wpłacie wraz z należnymi odsetkami za zwlokę naliczanymi od dnia upływu terminu płatności, tj. od 7.08.2009 r, kiedy to określona w decyzji kwota stała się zaległością podatkową. Wobec tego sąd kasacyjny stwierdził, że wadliwe wskazanie przez organy podatkowe charakteru decyzji jako określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli deklaratoryjnej i wskazanie wprost w treści decyzji terminu obliczania odsetek za zwłokę miało istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W tym też znaczeniu doszło przy rozpatrywaniu sprawy także do naruszenia art. 7 ust. 5pkt 1 u.p.c.c, gdyż decyzja wydawana na podstawie tego przepisu ma charakter konstytutywny, co ma jak wskazano powyżej swoje konsekwencje także dla biegu odsetek za zwłokę. " Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Uznanie, że w sprawie doszło jedynie do naruszenie wskazanych norm prawa procesowego, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA (...) była zasadna, gdyż organ II instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej odwołaniem decyzji. Jak już podano powyżej w ramach postępowania odwoławczego może dojść we wskazanym trybie do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. " Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie powstało w dniu [...] marca 2013 r., tj. z chwilą doręczenia skarżącym ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. W świetle powyższego – zdaniem organu – nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżących zawarta w piśmie z dnia 6 czerwca 2017 r., stanowiącym wypowiedzenie się w trybie art. 200 § 1 O.p., dotycząca bezprzedmiotowości przedmiotowego postępowania - z uwagi na brak możliwości wydania decyzji ustalającej w następstwie wszczętego postępowania o innym przedmiocie (określenia zobowiązania), jak i z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2014 r. zobowiązania podatkowego w omawianej sprawie. Charakter decyzji nie jest zależny od woli organów podatkowych ani od użytego przez organy podatkowe w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego lub w treści decyzji, zwrotu "określa" lub "ustala", lecz wynika z treści przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny ocenił w sposób jednoznaczny, że stosując art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. organy podatkowe wydają decyzje konstytutywne i taki charakter mają decyzje wydane wobec skarżących, ze wszystkimi tego konsekwencjami, zarówno w zakresie obliczania odsetek za zwłokę jak i przedawnienia. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., poprzez powołanie się podatników fakt otrzymania w 2009 r. pożyczki środków pieniężnych. Powołanie to miało miejsce w dniu 19 października 2012 r. Zatem doręczenie w dniu 26 marca 2013 r. decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia (stosownie do art. 68 § 2 Ordynacji). Organ podkreślił przy tym, że rozstrzygając w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, co potwierdza, że za taką (konstytutywną) decyzję uznano ww. decyzję organu pierwszej instancji, rozstrzygającą w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu niniejszej pożyczki. Powodem uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 603/16 oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2013 r. był zaś wyłącznie obowiązek uiszczenia odsetek od przedmiotowego podatku, wynikający z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] marca 2013 r. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika podatników, który wniósł o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej: "o.p." poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy dopiero zaskarżona decyzja jest decyzją ustalająca. Skoro bowiem decyzja organu I instancji, uchylona przez organ odwoławczy - mocą zaskarżanej decyzji - była decyzja określającą (i z tego powodu została uchylona) należy przyjąć, iż w rozpatrywanej sprawie decyzja ustalająca wydana została dopiero w dniu [...] lipca 2017 r., a więc już po upływie 5 letniego terminu o którym mowa w art. 68 § 2 o.p.; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. zdanie drugie w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy zachodziły oczywiste podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W tym zakresie organ odwoławczy winien był uwzględnić podnoszoną przez Stronę okoliczność przedawnienia z dniem 31 grudnia 2014 r. prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak wydania i doręczenia decyzji ustalającej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Powyższe skłania do refleksji, że wydanie decyzji konstytutywnej po dniu 31 grudnia 2014 r. powoduje, że decyzja ta nie może rodzić wobec moich mocodawców skutków prawnych, wobec tego, że została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak respektowania zasady przekonywania, obligującej organ do wyjaśnienia zasadności przesłanek jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy, w braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie pozwalającej na odzwierciedlenie toku rozumowania w chwili wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sposób zredagowania zaskarżonej decyzji nastąpił bowiem bez wyjaśnienia Stronie przyjętego przez organ odwoławczy stanowiska co do konieczności (1) uchylenia w całości decyzji organu I instancji skoro w ocenie organu odwoławczego jest to decyzja ustalająca oraz (2) stwierdzenia, iż w wyroku z dnia 8 marca 2017 r., II FSK 64/17 mającym walor aplikacyjny na gruncie rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, mimo, że we wskazanym orzeczeniu NSA nie wypowiedział się w przedmiocie przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie niniejszej, co stanowiło kwestię otwartą w dalszym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 4 stycznia 2018 r. pełnomocnik skarżących przytoczył dodatkową argumentację na poparcie zarzutów zawartych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi, normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. W realiach niniejszej sprawy nie sposób pominąć, iż Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z 8 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 64/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 września 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 603/16 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2013 r. wydane wobec I. T.-G. i S. G. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Orzeczenie sądu wywiera bowiem skutki nie tylko w odniesieniu do postępowania sądowoadministracyjnego, czy postępowania administracyjnego, ale również w odniesieniu do ewentualnego, przyszłego postępowania administracyjnego i sądowego w danej sprawie. Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest bowiem zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności. Rozstrzygając złożoną skargę sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ administracji do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, chyba że zmienił się stan faktyczny lub stan prawny sprawy. Zarzuty skargi koncentrują się wokół charakteru decyzji wydawanej przez organy podatkowe na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c., podstawy prawnej decyzji ustalających przewidziany w powołanym przepisie podatek sankcyjny oraz trybu procedowania zmierzającego do wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. W ocenie skarżących decyzja organu I instancji, uchylona przez organ odwoławczy - mocą zaskarżanej decyzji - była decyzją określającą, wobec czego należy przyjąć, iż decyzja ustalająca wydana została dopiero w dniu [...] lipca 2017 r., a więc już po upływie 5 letniego terminu o którym mowa w art. 68 § 2 O.p. Powyższe ma istotne znaczenie albowiem trudno jest wyraźnie wskazać argumenty mające bronić słuszność tezy zaprezentowanej organ odwoławczy, że zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie powstało w dniu doręczenia decyzji organu I instancji z dnia [...] marca 2013 r., choć była to decyzja wydane na podstawie art. 21 § 3 O.p. Zdaniem skarżących nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia tej decyzji określającej i wydania decyzji ustalającej na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a dla powstania zobowiązania podatkowego wystarczające uznać należy wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy, choć nastąpiło to dnia [...].7.2017 r., czyli po upływie terminu przedawnienia wymiaru o którym mowa w art. 68 O.p. Rację należy przyznać stronie skarżącej, iż przepisy O.p. wyraźnie rozróżniają tak podstawy prawne jak i różne charaktery decyzji wydawanych przez organy podatkowe w związku z powstawaniem zobowiązań podatkowych. Art. 21 O.p. wyraźnie odróżnia decyzje określające od decyzji ustalających. Podobnie inne przepisy wprowadzają dystynkcje miedzy oboma charakterami decyzji w zakresie konsekwencji prawych (w zakresie momentu powstania zobowiązania). W innych sytuacjach organ podatkowy wydaje decyzje korygujące wysokość zobowiązania podatkowego, a w innych decyzje które dopiero doręczone podatnikowi ustalają wysokość takiego zobowiązania. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę rozważania te mają jednak wartość jedynie teoretyczną, albowiem w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że organ podatkowy rozpoznając sprawę na skutek uchylenia jego decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 64/17 związany był oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Powyższe wynika z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. Tym samy organ obowiązany był uwzględnić przy wydawaniu rozstrzygnięcia, że (zgodnie z treścią wyroku sądu kasacyjnego) "w rozpatrywanym przypadku skarżący nie złożyli deklaracji PCC-3 w terminie 14 dniowym (liczonym od dnia zawarcia umowy pożyczki, tj. od dnia 20 maja 2009 r.) przewidzianym w art. 10 ust. 1 u.p.c.c, a także w terminie późniejszym przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] marca 2013 r. ustalającej wysokość zobowiązania (podkreślenie Sądu) nastąpiło zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w myśl art. 68 O.p. nie doszło do przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego". Mając na uwadze powyższe zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy dopiero zaskarżona decyzja jest decyzją ustalającą. Również drugi z podniesionych w skardze zarzutów nie mógł odnieść zamierzonego skutku z uwagi na ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w powoływanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r. W orzeczeniu tym zawarto bowiem stwierdzenie, że możliwa jest do chwili zakończenia postępowania podatkowego ostateczną decyzją organu odwoławczego korekta sposobu ustalenia zobowiązania podatkowego w tym w ramach postępowania odwoławczego przez organ II instancji. Podkreślenia bowiem wymaga, że na tym etapie postępowania nie są już sporne okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, jak również sama możliwości ustalenia podatku w oparciu o art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. Wskazać w tym miejscu należy na obowiązującą z mocy art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności. Zgodnie z nią organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie swojej własnej decyzji decyzję organu I instancji. Podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy działa tak jak organy I instancji, czyli przeprowadza własne postępowanie i wydaje powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Obowiązany jest on zatem ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę. W sytuacji kiedy organ odwoławczy nie ma podstaw do zmiany oceny prawidłowo ustalonych okoliczności dotyczących podatkowoprawnego stanu faktycznego, jest on wręcz zobligowany do podjęcia decyzji merytorycznej, o której stanowi art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) Ordynacji podatkowej. Brak jest w takim przypadku podstaw do stwierdzenia wadliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania przed organami podatkowymi w zakresie czy to określenia, czy też ustalenia zobowiązania podatkowego, a za wystarczające należy uznać wydanie decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W wydanej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, prawidłowo zinterpretował znaczenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r. dla dalszego toku postępowania, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. ak