I SA/Łd 922/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy L. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.518.2021.2.MJ w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2021 r. , uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2021 r. Gmina L. (dalej jako: "strona skarżąca") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, polegających na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła w, na i przy budynkach mieszkaniowych. Opisując zdarzenie przyszłe strona skarżąca podała, że zrealizowała inwestycje współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020 pod nazwą "Odnawialne źródła energii w Gminie L." oraz "Odnawialne źródła energii w Gminie L. (etap II)", polegające na dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła w, na lub przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Instalacje te wytwarzają energię wyłącznie na potrzeby budynków znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców. Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określała ona w szczególności warunki przekazania i wykorzystania dofinansowania oraz inne prawa i obowiązki stron umowy. Projekty z kolei stanowiły dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła. Oznacza to, że na podstawie umów o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymała dofinansowanie do projektów zdefiniowanych jako dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych i pomp ciepła. Inwestycje zostały zrealizowane na podstawie kontraktów na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługi związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji oraz montażem i uruchomieniem instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane były każdorazowo na Gminę. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem było ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z opracowaniem projektu technicznego i montażem zestawu mikroinstalacji prosumenckich wykorzystujących odnawialne źródła energii. Umowy przewidywały, że po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu mikroinstalacji prosumenckich wykorzystującego odnawialne źródła energii pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekazała mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania, zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy, natomiast wraz z upływem okresu trwałości projektu całość instalacji stanie się własnością Mieszkańca (dalej odpowiednio: usługa modernizacji elektroenergetycznej). W związku z realizacją na rzecz mieszkańca usługi modernizacji elektroenergetycznej mieszkańcy zobowiązani zostali do zapłaty na rzecz Gminy określonych kwot. Brak wniesienia przez mieszkańca ww. wpłaty równoznaczny był z natychmiastowym rozwiązaniem umowy (oraz brakiem realizacji przez Gminę świadczeń wskazanych w Umowie). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie była zatem warunkiem koniecznym do jej realizacji. Poza uiszczeniem ww. wynagrodzenia umowy nie przewidywały pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców w okresie ich obowiązywania. Ponadto, mieszkańcy w ramach przedmiotowej umowy zobowiązali się także użyczyć Gminie i oddać jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, w której instalowane zostały instalacje. Mieszkańcy wyrazili jednocześnie zgodę na przeprowadzenie w tych częściach budynku niezbędnych prac związanych z montażem instalacji. W odniesieniu do obu zrealizowanych projektów, struktura udziału poszczególnych źródeł ich finansowania kształtowała się w ten sposób, że 74% stanowiła kwota otrzymanego dofinansowania i 26% stanowiły dochody własne Gminy (tj. dochody z usług modernizacji elektroenergetycznej świadczonej na rzecz mieszkańców). Zgodnie z zapisami zawieranych umów, właściciel nieruchomości zobowiązany został do udziału finansowego w kosztach realizacji przedmiotu umowy w konkretnie określonej kwocie brutto, stanowiącej konkretnie określony udział w wartości brutto projektu. Dodatkowo, w przypadku gdy ostateczny koszt projektu okazał się inny aniżeli koszt zakładany na podstawie którego skalkulowana została kwota określona w umowie, strony dokonały odpowiednich rozliczeń różnicy, która była dokumentowana przez Gminę odpowiednią fakturą korygująca (tj. w przypadku obniżenia kosztów realizacji usługi modernizacji energetycznej) lub dodatkową fakturą (tj. w przypadku podwyższenia ww. kosztów). W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, ponieważ nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanymi dofinansowaniami na realizację projektów. Skoro pozyskane dotacje przeznaczone zostały na pokrycie kosztów dostawy i montażu instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpiły dotacje o charakterze zakupowym, a nie dotacje mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców. Gmina nie otrzymała dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi modernizacji elektroenergetycznej i choć uzyskała dofinansowania do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpił związek bezpośredni pomiędzy tymi dofinansowaniami a ceną świadczonych przez nią usług. Interpretacją indywidualną z dnia 17 września 2021 r. DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega \/AT. W opinii organu, przekazane wnioskodawcy środki ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu ww. instalacji, ponieważ kwota obowiązkowej wpłaty mieszkańca z uwagi na dofinansowania jest niższa niż gdyby takiego dofinansowania nie było, realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Zatem podstawą opodatkowania jest nie tylko kwota uiszczona przez mieszkańca, ale również środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W skardze na ww. interpretację skarżąca zarzuciła: I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektów dotacja stanowiła jednocześnie zapłatę za usługę oraz miała ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie miała ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowiła wynagrodzenie świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służyła wyłącznie sfinansowaniu części kosztów nabywanych przez Gminę usług (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych); - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, w czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań DKIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez DKIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2022 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Było to związane z faktem, że postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?". Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi skarżącej zależy od wyniku postępowania przed TSUE. Wyrokiem z dnia 30 marca 2023 r. C-612/21 TSUE udzielił odpowiedzi na zadane pytania. Postanowieniem z dnia 10 maja 2023 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, co do zaliczenia do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców wyłącznie otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia netto przewidzianego w umowach w związku z realizacją projektu pn. "Odnawialne źródła energii w Gmina L." oraz "Odnawialne źródła energii w Gmina L. (etap II)" . Organ uznał, że do podstawy opodatkowania wchodzą zarówno kwoty otrzymane od mieszkańców oraz dofinansowanie na realizację projektu – bowiem łącznie stanowią one zapłatę za usługę wyświadczoną przez Gminę (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT), gdyż ta usługa jest czynnością podlegającą opodatkowaniu (na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). W skardze na interpretację zarzucono naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektów dotacja stanowiła jednocześnie zapłatę za usługę oraz miała ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie miała ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podstawie art. 57a p.p.s.a. sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rzecz jednak w tym, że w rozpoznanej sprawie Sąd nie może ograniczyć się do oceny, czy stanowisko organu było zgodne z prawem tylko w zakresie zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania, lecz również musi zbadać zgodność z prawem stanowiska organu w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym dopuszczalności włączenia do podstawy opodatkowania także wpłat mieszkańców – mimo że w skardze zarzutu takiego nie postawiono. Wynika to z obowiązku sądu krajowego zapewnienia skuteczność prawu unijnemu, w tym przed odstąpienie – jeśli jest taka potrzeba – od regulacji prawa krajowego, w tym procesowego (por. np. wyrok TS z dnia 24 czerwca 2019 r., C-573/17 w sprawie Popławski, pkt 52-62, czy z dnia 29 lipca 2019 r. w sprawie C-556/17 w sprawie Torubarov, pkt 73 i wiele innych). Potrzebę taką Sąd stwierdził z uwagi na treść wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. C-612/21, w którym Trybunał orzekł, że "Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację). Wynika z tego, że inwestycja taka, jak w zaskarżonej interpretacji (dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie Gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21). Skoro nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja była więc nieprawidłowa. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a.).