I SA/Łd 925/13

Dnia 9 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy swoją własną decyzję z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 334.172 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organu prowadzącego postępowanie. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r., gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa – art. 2 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) i w związku z tym zachodzi okoliczność określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polega na opodatkowaniu obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Obiekty przyjęte do opodatkowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., m.in. linie kablowe, nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane, ani w innych przepisach powoływanej ustawy, jak również nie zostały wskazane w załączniku do omawianej ustawy. Nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt. 9 ustawy Prawo budowlane. Zatem, w ocenie strony, nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Dodatkowo, strona podniosła, iż wskazana decyzja jest również sprzeczna z Konstytucją RP oraz wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.09.2011 r. w sprawie o sygnaturze akt P 33/09. Skoro tak, to w tej sytuacji uzasadnione winno być zastosowanie art. 247 § 1 pkt. 3 O.p. Decyzją z dnia [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji SKO w P. z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem odrębnym i wyjątkowym w stosunku do ogólnej zasady stabilności decyzji administracyjnych. Stwierdzenie nieważności może nastąpić tylko w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Jako jedną z wad decyzji ostatecznej, dającej podstawę organowi podatkowemu do stwierdzenia nieważności decyzji, ustawodawca wskazał wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa (pkt. 3 cytowanego przepisu). Prezydent Miasta B. po wszczęciu z urzędu postanowieniem z dnia [...]r. postępowania podatkowego w sprawie naliczenia podatku od nieruchomości na 2008 r., decyzją z dnia [...] r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 na kwotę 334.172 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 14.238.334 zł. Uznał bowiem za błędne wyłączenie przez Spółkę z podstawy opodatkowania telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanałach kablowych. Od powyższej decyzji Podatnik złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję z dnia [...] r. Ostatecznie, rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium z dnia [...] r. SKO stwierdziło, iż niniejsza decyzja nie narusza rażąco prawa. W jego ocenie zarówno decyzja organu I jak i I instancji zostały wydane w oparciu i zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dalej wskazało, że brak jest w sprawie oczywistości naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które w ocenie strony miałyby zostać naruszone. Nadto organ wskazał, iż dokonana przez niego, odmienna interpretacja pojęcia budowli, w oparciu o obowiązujące przepisy m.in. prawa budowlanego, nie może służyć wykazaniu, w toku niniejszego postępowania, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. O rażącym naruszeniu przepisów wymienionych w rozpatrywanym wniosku, nie przesądza również pominięcie przez Kolegium definicji budowli jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygnaturze akt P 33/09. Trybunał nie wyjaśnił w powołanym orzeczeniu konstytucyjności określonych uregulowań prawnych w zakresie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Wskazał on bowiem, iż art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Końcowo organ zauważył, iż postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych nie stanowi, i nie może być tak traktowane, kontynuacji postępowania zwykłego wymiarowego. Wobec powyższego uznał, że brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Kolegium z dnia [...] r. Nie wystąpiła bowiem przesłanka wydania tejże decyzji z rażącym naruszeniem prawa uregulowana w art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., ani też inna przyczyna, która uzasadniałaby odmienne stanowisko, a została wymieniona w art. 247 § 1 powołanej ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji SKO w P. z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazała, iż przedmiotowy wniosek jest zasadny, gdyż przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. organ podatkowy pominął niektóre obiekty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2 i art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt. 1 u.p.o.l. W jej ocenie stanowi to, zgodnie z treścią art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., rażące naruszenie prawa. Nadto Podatnik podniósł, iż mając na względzie treść art. 21 § 3 O.p. oraz art. 84 O.p. i 217 Konstytucji RP, aby określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego organ winien uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy, w ocenie strony skarżącej, powinien uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. W dalszym ciągu uzasadnienia strona wskazała, iż zgodnie z treścią art. 207 § 2 O.p. w zw. z art. 21 § 3 cytowanej ustawy ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, co oznacza, że musi uwzględnić wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów – w sytuacji, jak wskazała to strona, w której nie budzi wątpliwości, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – jest rażącym naruszeniem cytowanych powyżej regulacji prawnych. Zatem, zdaniem Podatnika, wydanie w stosunku do Spółki kilku decyzji i wskazanie w ich sentencjach, że są to decyzje ustalające podatek od nieruchomości na dany (ten sam) rok podatkowy skutkować może zapłatą przez podatnika zobowiązania ustalonego tylko jedną z tych decyzji i odmową zapłaty pozostałych zobowiązań z powołaniem się przez podatnika na zarzut wykonania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, SKO w P. , decyzją z dnia [...]r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...], nie znajdując podstaw do jej zmiany bądź uchylenia. W uzasadnieniu organ podniósł, iż w jego ocenie nie wystąpiła sytuacja wydania rozpatrywanej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, w związku z czym należy podzielić stanowisko zajęte przez Kolegium w decyzji pierwszej instancji Podkreślił również, że, stosując metodę wykładni językowej i celowościowej, nie budzi wątpliwości, iż sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie, a także poprzedzającej ją decyzji SKO w P. z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazała, iż zaskarżona decyzja narusza art.247 § 1 pkt. 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W dalszej części uzasadnienia przytoczyła argumenty tożsame do tych jakie zawarte zostały we wcześniejszym odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa. Przystępując do rozpoznania zarzutu skargi wypada zauważyć, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Skarżąca formułując wniosek powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołany przepis nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", stąd też na podstawie propozycji, jakie pojawiają się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W stanie sprawy organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do skarżącej. Takiego działania organu, aczkolwiek budzącego pewne wątpliwości, nie można jednak uznać za sprzeczne z prawem, a już na pewno za rażąco naruszające prawo. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nadto stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast wysokość podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażana w stawkach kwotowych, a dla budowli w stawkach procentowych. Innymi słowy wysokość podatku w każdym wypadku koreluje z ujawnioną podstawą opodatkowania. Z powyższego wynika więc, iż przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w tym wypadku, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzje, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie. Na uwagę zasługuje fakt, kluczowy w przedmiotowym sporze, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem odrębnym i wyjątkowym w stosunku do ogólnej zasady stabilności decyzji administracyjnych. Stwierdzenie nieważności może nastąpić tylko w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Jako jedną z wad decyzji ostatecznej, dającej podstawę organowi podatkowemu do stwierdzenia nieważności decyzji, ustawodawca wskazał wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa (pkt. 3 cytowanego przepisu). A zatem nie jest to każde naruszenie prawa, a jedynie takie, które posiada przymiot rażącego naruszenia. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego jak i materialnego, w szczególności uregulowań prawnych wskazanych przez stronę w przedmiotowej skardze, które miałyby charakter kwalifikowany - "rażącego naruszenia prawa". Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił ją. AK.