I SA/Łd 926/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" Polska spółki akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania organowi I instancji decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 oddala skargę. I SA/Łd 926/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w W., od decyzji Wójta Gminy L. z dnia [...]r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 46.576,00 zł uchyliło się w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że organ podatkowy l instancji dokonał A S.A. (poprzednio: B S.A.) określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie 46.576,00 zł. Przedmiot opodatkowania stanowiły: – budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. 0,50 m2, opodatkowane wg stawki 15,25 zł/m2, podatek w kwocie 7,63 zł, – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 301,00 m2, opodatkowane wg stawki 0,67 zł/m2, podatek w kwocie 201,67 zł, – budowle o wartości 4.563.832,00 zł (za miesiąc styczeń 2009 r.), opodatkowane wg stawki 2%, podatek w kwocie 7.606,39 zł, – budowle o wartości 2.114.197,00 zł (za miesiące luty - grudzień 2009 r.), opodatkowane wg stawki 2%, podatek w kwocie 38.760,28 zł. Wyjaśniono, iż w dniu 16 stycznia 2009 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2009 rok, wykazując podatek w łącznej kwocie 49.202,00 zł. W dniu 13 lutego 2009 r. podatnik skorygował deklarację w związku ze sprzedażą w dniu 31 stycznia 2009 r. budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W korekcie podatnik wykazał do opodatkowania wartość budowli w kwocie 2.449.635,00 zł tylko za miesiąc styczeń 2009 r., zaś za pozostałe miesiące wartość 0,00 zł. Wskazana przez podatnika wartość budowli była znacznie niższa niż wykazana w 2007 r. (wartość ta wynosiła wtedy 4.662.048,00 zł). Zaniżenie wartości budowli deklarowanych do opodatkowania nastąpiło już w 2008 r. W związku z tym organ wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień poprzez wskazanie przyczyn tak znacznego obniżenia wartości budowli. W odpowiedzi na wezwanie podatnik stwierdził: " zmiana wartości budowli zadeklarowanej na 2008 rok w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Spółka błędnie bowiem deklarowała w latach poprzednich do celów rozliczenia podatku od nieruchomości wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych". Organ I instancji uznał, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r., a więc również w 2009 r. Na A S.A. ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania budowli związanych z działalnością gospodarczą - kabli telekomunikacyjnych. W celu ustalenia wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania w 2009 r., organ wezwał podatnika do: 1) udzielenia pisemnych wyjaśnień, z czego wynika zmiana wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r., w stosunku do wartości budowli wykazanej w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok (wartość 4.662.048,00 zł), 2) przedstawienia uwierzytelnionej kopii części ewidencji środków trwałych obejmującej dane dotyczące wartości budowli zlokalizowanych na terenie gminy L., wykazanych w deklaracji za 2007 rok, 3) wskazania, w oparciu o ww. część ewidencji środków trwałych, które ze składników będących przedmiotem opodatkowania w 2007 r. zostały wyłączone z opodatkowania w 2009 r., 4) wskazania, w oparciu o ww. część ewidencji środków trwałych, które ze składników zostały wskazane w deklaracji na podatek za 2009 r. i stanowiły łącznie wartość 2.449.635,00 zł. Ze złożonych przez stronę wyjaśnień wynikało, że wartość obiektów nie wypełniających definicji budowli i nie podlegających opodatkowaniu wynosi 866.688,90 zł, a wielkość podstawy opodatkowania wykazana w złożonej pierwotnie deklaracji za rok 2009 to wyłącznie wartość budowli, w tym - w przeważającej mierze - kanalizacji kablowej. Z dalszych wyjaśnień wynikało, że deklarowana pierwotnie w 2009 r. podstawa opodatkowania nie obejmowała w ogóle wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W załączeniu do wyjaśnień pełnomocnik Spółki przedłożył zestawienie środków trwałych zlokalizowanych na terenie gminy L., które zostały sprzedane C Sp. z o.o., których łączna wartość wynosi 2.449.634,73 zł (wartość ta pokrywa się z wartością wykazaną w pierwotnie złożonej deklaracji na 2009 rok). Na podstawie otrzymanych wyjaśnień organ stwierdził, iż wartość 2.449.634,73 zł dotyczy kanalizacji kablowej (zbytej w dniu 31.01.2009 r. C Sp. z o.o.), a nie obejmuje wartości umieszczonych w niej linii kablowych. Z kolei wskazana przez podatnika wartość 866.688,90 zł dotyczy linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (niebędących przedmiotem transakcji sprzedaży z dnia 31.01.2009 r.). W ocenie organu I instancji przedłożone przez podatnika zestawienie linii kablowej nie było kompletne. Wskazano, iż w 2007 r. Spółka deklarowała do opodatkowania budowle o wartości 4.662.048,00 zł, zaś po wyłączeniu kabla z podstawy opodatkowania wartość ta (w 2008 r.) wynosiła 2.449.635,00 zł (wartość wyłączonych z opodatkowania linii kablowych winna zatem stanowić kwotę 2.212.413,00 zł, pod warunkiem, że w 2008 r. nie nastąpiła zmiana w stanie posiadania budowli - powstanie nowych, bądź likwidacja dotychczasowych). Wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności wyjaśnienia podatnika z dnia 22.09.2014 r., z dnia 21.10.2014 r., a także z dnia 14.02.2008 r. oraz protokół z kontroli UKS) jednoznacznie wskazują, iż jedyną przyczyną zaniżenia wartości budowli wskazanych do opodatkowania było wyłączenie przez podatnika z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Wskazując kwotę 866.688,90 zł, jako wartość linii kablowych wyłączonych z opodatkowania, podatnik znacznie tę wartość zaniżył. Dla ustalenia wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości organ przyjął dowód uzyskany w wyniku analizy przesłanej płyty CD, zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki. W wyniku dokonanego porównania ustalono, iż podatnik w przekazanych zestawieniach nie wykazał budowli usytuowanych na terenie gminy L. na łączną wartość 1.247.508,33 zł. W związku z powyższym łączna wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2009 r. ustalono na kwotę 4.563.832,00 zł. Skoro przedmiotem transakcji sprzedaży z dnia 31.01.2009 r. były budowle o łącznej wartości 2.449.635,00 zł, do opodatkowania za miesiące luty - grudzień 2009 r. pozostają budowle o wartości 2.114.197,00 zł (na tę wartość składa się kwota 866.688,90 zł wynikająca z zestawienia przekazanego przez podatnika + kwota 1.247.508,33 zł wynikająca z analizy przesłanej przez podatnika płyty CD zawierającej wyciąg z ewidencji środków trwałych). Wartość budowli podlegających opodatkowaniu za miesiąc styczeń 2009 r. wynosi 4.563.832,00 zł (866.688,90 zł + 2.449.634,73 zł + 1.247.508,33 zł). Organ zaznaczył, iż ustalona przez niego wartość budowli stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest pomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Podniesiono, że sam podatnik wskazywał, iż przesłana płyta CD zawierała wyciąg z ewidencji środków trwałych na dzień 31 grudnia 2008 r. Można zatem przyjąć, iż ustalona w oparciu o ten dowód wartość budowli będzie także aktualna i będzie stanowiła podstawę opodatkowania w 2009 r., według stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. Podatnik był właścicielem kompletnego obiektu budowlanego, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli do końca stycznia 2009 r. Organ ustalił, iż wartość tego obiektu wynosiła, według stanu na dzień 01.01.2009 r. 4.563.832,00 zł (wartość ta jest zbliżona do wartości historycznej z deklaracji za 2007 rok, kiedy to podatnik deklarował do opodatkowania kompletną sieć telekomunikacyjną, tj. kanalizację kablową i ułożone w niej kable). Wskutek sprzedaży kanalizacji kablowej o wartości 2.449.635,00 zł do opodatkowania w kolejnych miesiącach 2009 r. (luty - grudzień 2009 r.) pozostawała wartość budowli w kwocie 2.114.197,00 zł. Podkreślono również, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej, jako budowli. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności odniosło się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od nieruchomości za 2009 r., zatem termin przedawnienia mijał z dniem 31 grudnia 2014 r. W ocenie Kolegium w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 2 grudnia 2014 r., kiedy to Urząd Skarbowy w T. pod numerem RKS [...] wszczął dochodzenie o czyn określony w art. 56 § 2 kks. O tym, że w dniu 2 grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., został zawiadomiony podatnik – A S.A. (zawiadomienie zostało doręczone w dniu 24 grudnia 2014 r.), jak i pełnomocnik Spółki (zawiadomienie zostało doręczone w dniu 29 grudnia 2014 r.) Odnosząc się do stanowiska Spółki, iż wszczęcie przez Urząd Skarbowy w T. postępowania przygotowawczego nie zawiesiło biegu terminu przedawniania, gdyż finansowy organ postępowania przygotowawczego nie postawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stwierdzono, iż nie znajduje ono poparcia w obowiązujących przepisach prawa. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazano na treść art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 4, ust. 6 i ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Podniesiono, że w styczniu 2009 r. właścicielem linii kablowych (telekomunikacyjnych) i kanalizacji kablowej, przez którą one przebiegały była B. (obecnie A S.A.). Od lutego 2009 r. właścicielem linii kablowych była B S.A., natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie, był inny podmiot. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, iż linie kablowe wraz z kanalizacją tworzą całość techniczno - użytkową, a więc budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym do 17 lipca 2010 r.). Okoliczność, iż w sytuacji zaistniałej od lutego 2009 r., tj. gdy linie kablowe umieszczone są w kanalizacji, której własność została przeniesiona na inny podmiot, nie oznacza, iż nie spełniają one przesłanki bycia budowlą. Kable telekomunikacyjne nie zawsze muszą być bowiem umieszczane w kanalizacji (mogą być umieszczone bezpośrednio w ziemi), co nie zmienia ich funkcji, jaką jest przesył sygnału. Z powyższego wynika, iż w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. W tym kontekście nie ma znaczenia i również dokonywanie ustaleń, które składniki sieci są jej niezbędne do prawidłowego funkcjonowania, ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, oznacza to, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablowa. Kolegium podkreśliło, że zasadność opodatkowania kabli, tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, jako części budowli niezależnie od tego, że zmienił się właściciel samej kanalizacji kablowej ze Spółki B S.A. na C Sp. z o.o., znajduje oparcie w treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast, zdaniem organu odwoławczego, istotne wątpliwości pojawiły się co do przyjętej przez organ podatkowy I instancji podstawy opodatkowania budowli. Za zasadny uznano zarzut odwołania, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji nie wskazał obiektów, których Spółka nie uwzględniła w deklaracji za rok 2009 r., a które w ocenie organu winny podlegać opodatkowaniu, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dalej podniesiono, że jakkolwiek zestawienie budowli, sporządzone przez organ po analizie ewidencji środków trwałych A S.A., przesłanej na nośniku CD, znajduje się materiale dowodowym i na jego podstawie możliwe jest ustalenie, jakie obiekty (budowle) nie zostały wykazane przez Spółkę, a gdyby strona skorzystała z przysługujących jej uprawnień i zapoznała się z aktami sprawy, miałaby wiedzę o tych konkretnych budowlach, przyjętych przez organ do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2009 r., to jednak nie zmienia to faktu, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada wymogom ww. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, że jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, czy też ustalane w oparciu o "wskazówki" nakreślone przez organ podatkowy. To organ ma wykazać, które konkretnie elementy ustalonego stanu faktycznego przyjmuje i dlaczego. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek podatkowy. Zauważono, iż sporządzone przez organ zestawienie budowli zlokalizowanych na terenie gminy L., które winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2009 r., opiera się na wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki, zawartej na płycie CD, według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. Ustalenia poczynione w oparciu o tę ewidencję nie muszą mieć przełożenia na stan faktyczny zaistniały w 2009 r. Poza tym nasuwają się wątpliwości, czy budowle ujęte przez organ w poz. 11 i 12 tabeli, oznaczone jako: D P. – T. oraz D P. – J., położone są w całości czy w części na terenie gminy L.. Organ winien zatem podjąć dalsze kroki w celu wyjaśnienia tych okoliczności i rozbieżności w porównaniu z przedstawionym przez Spółkę zestawieniem linii kablowych z podaną wartością 866.688,90 zł. Podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych. Inne zmiany w stanie środków trwałych mogą natomiast mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Warunkiem koniecznym wymiaru podatku jest ustalenie stanu faktycznego i określenie w sposób prawidłowy podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze SKO stwierdziło, iż organ podatkowy I instancji nie podjął w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r. Mając na uwadze powyższe Kolegium wskazało, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji ustali, które budowle należące do Spółki podlegają opodatkowaniu i jaka była ich wartość w 2009 r., a wybór środków dowodowych należy do organu. Po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego organ dokona jego oceny, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. dnia [...] r., wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" i § 2 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - przez orzeczenie o przekazaniu sprawy organowi pierwszoinstancyjnemu do ponownego rozpoznania w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.. z dnia [...]r., 2) uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy L. z dnia [...] r., 3) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło, że orzekło w sprawie zobowiązania przedawnionego. Podniesiono, że w dniu doręczenia decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2009 od B S.A. (obecna nazwa: A S.A.) wobec Gminy L. było już zobowiązaniem przedawnionym (podkreślono, że nie wystąpiły ani okoliczności skutkujące przerwaniem, ani zawieszeniem biegu terminu przedawnienia), w związku z czym prowadzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postępowanie w sprawie wysokości tego zobowiązania było bezprzedmiotowe (co wynika wprost z art. 208 § 1 O.p.). Zaznaczono, że wszczęcie przez Urząd Skarbowy w T. postępowania przygotowawczego nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia, gdyż organ postępowania przygotowawczego nie postawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od nieruchomości za 2009 r., zatem termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z przywołanym przepisem początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.) - vide: L. Etel w komentarzu do art. 70 Ordynacji podatkowej -System Informacji Prawnej Lex 2015. W opinii Sądu, SKO słusznie uznało, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 2 grudnia 2014 r., kiedy to Urząd Skarbowy w T. pod numerem RKS [...] wszczął dochodzenie o czyn określony w art. 56 § 2 kks. O tym, że w dniu 2 grudnia 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., został zawiadomiony zarówno podatnik – A S.A. w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i pełnomocnik Spółki w dniu 29 grudnia 2014 r., a więc również przed upływem terminu przedawnienia. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, iż wszczęcie przez Urząd Skarbowy w T. postępowania przygotowawczego nie zawiesiło biegu terminu przedawniania, gdyż finansowy organ postępowania przygotowawczego nie postawił potencjalnemu sprawcy zarzutu, co jest konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stwierdzić należy, iż jest on nieuzasadniony. W tym zakresie należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Lex nr 1171372), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, póz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, póz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku, nie zakwestionował dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził cyt.: "(...) organy skarbowe w trakcie 5 letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Trybunał dokonując oceny konstytucyjności tego przepisu, negatywnie wyraził się o jego redakcji, jednak nie uznał tego przepisu za niezgodny z Konstytucją co do zasady i w całości, a jedynie w określonym zakresie. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania uznając, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Skoro ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 176/13). Warunkiem, by doszło do zawieszenia biegu przedawnienia nie jest konieczne przedstawienie podatnikowi zarzutów, ale poinformowanie go o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym czy karno-skarbowym o konkretne czyny, co może zostać dokonane w dowolnej formie. Poza tym, jak słusznie wskazało SKO w zaskarżonej decyzji, nie można pomijać okoliczności, iż ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), wykonując ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., nałożono na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wprowadził bowiem dodatkowo do Ordynacji podatkowej przepis art. 70c, zgodnie z którym: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia". Mając powyższe na względzie, stwierdzić trzeba, że Wójt Gminy L. uczynił zadość ww. wymogom, gdyż jak podniesiono powyżej, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkuje tym, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok nie nastąpiło, bo jego bieg został zawieszony. Przechodząc do meritum podnieść należy, że zaskarżona decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat nie budzi wątpliwości, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest bowiem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co oznacza, że wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948, czy z dnia 11 maja 2010 r., I GSK 846/09, LEX nr 594682). Decyzję o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek wymienionych tym przepisie oraz wskazać z jakich przyczyn nie zastosował art. 229. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2. W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1817/98, LEX nr 43025, wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534, wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, LEX nr 45372, wyrok WSA w W. z dnia 7 czerwca 2010 r., III SA/Wa 409/10, LEX nr 674985). Powołany przepis art. 233 § 2 stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego przyjętej w Ordynacji podatkowej, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. W tych ramach zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W niniejszej sprawie organ odwoławczy powziął wątpliwości co do przyjętej przez organ podatkowy I instancji podstawy opodatkowania budowli. SKO podniosło, że wartość budowli organ I instancji ustalił na podstawie: przedłożonego przez Spółkę "Zestawienia środków trwałych - podstawa opodatkowania UG L. na rok 2009" (łączna wartość 2.449.634,73 zł), przedłożonego przez Spółkę "Zestawienia linii kablowych" (łączna wartość 866.688,90 zł) oraz zestawienia środków trwałych, sporządzonego przez organ na podstawie ewidencji środków trwałych, zawartej na przedłożonej przez podatnika płycie CD. Organ wskazał, iż: "wartość wyłączonych z opodatkowania linii kablowych winna (...) stanowić kwotę 2.212.413,00 zł (pod warunkiem, że w 2008 roku nie nastąpiła zmiana w stanie posiadania budowli - powstanie nowych, bądź likwidacja dotychczasowych)". W tej sytuacji zasadnie SKO uznało, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji nie wskazał obiektów, których Spółka nie uwzględniła w deklaracji za rok 2009 r., a które w ocenie organu winny podlegać opodatkowaniu, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie, jak podniosło SKO, zestawienie budowli, sporządzone przez organ I instancji po analizie ewidencji środków trwałych A S.A., przesłanej na nośniku CD, znajduje się materiale dowodowym i na jego podstawie możliwe jest ustalenie, jakie obiekty (budowle), nie zostały wykazane przez Spółkę, a przyjęte zostały przez organ do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2009 r., to jednak uzasadnienie decyzji pierwszoinstancyjnej nie odpowiada wymogom ww. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podnieść w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że decyzji podatkowej nie można konstruować w taki sposób, że jej istotne elementy mają być poszukiwane przez adresata w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, czy też ustalane w oparciu o "wskazówki" nakreślone przez organ podatkowy. To organ ma wykazać, które konkretnie elementy ustalonego stanu faktycznego przyjmuje i dlaczego. Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o skierowaną do niej decyzję podatkową sprawdzić i ewentualnie zakwestionować sformułowany tą decyzją ciążący na niej obowiązek podatkowy (por. wyrok WSA w W. z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 369/08 - CBOSA; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1117/13 – LEX nr 1469543). Odnosząc się do poczynionych przez organ podatkowy I instancji ustaleń, słusznie SKO wskazało, iż po "wyłonieniu" z przesłanej na nośniku CD ewidencji środków trwałych budowli znajdujących się na terenie gminy L. i sporządzeniu tabelarycznego ich zestawienia (41 pozycji obejmujących m. in. sieci miejscowe, skrzynki PCM-5A, kablowe linie OTK, światłowody o łącznej wartości 2.899.567,12 zł), a następnie porównaniu z zestawieniami przedłożonymi przez podatnika, organ I instancji stwierdził, iż podatnik nie wykazał budowli na łączną kwotę 1.247.508,33 zł. Zauważyć jednak należy, iż sporządzone przez organ zestawienie budowli zlokalizowanych na terenie gminy L., które winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2009 r., opiera się na wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki, zawartej na płycie CD, według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. Ustalenia poczynione w oparciu o tę ewidencję nie muszą mieć przełożenia na stan faktyczny zaistniały w 2009 r., który jest przedmiotem postępowania. Opodatkowanie budowli należy wiązać z konkretnymi zdarzeniami faktycznymi, z zaistnieniem których ustawodawca wiąże skutki podatkowe i zdarzenia te, jak i ich skutki, należy oceniać wedle stanu faktycznego w danym roku podatkowym (w przedmiotowej sprawie w roku 2009). Wyciąg z ewidencji środków trwałych, według stanu na dzień 31 grudnia 2008 r., nie musi być miarodajny do oceny stanu środków trwałych na przestrzeni 2009 r. W trakcie 2009 r. mogły bowiem zaistnieć okoliczności skutkujące zwiększeniem bądź zmniejszeniem podstawy opodatkowania w postaci wartości budowli. Poza tym zasadnie SKO wskazało, że nasuwają się wątpliwości, czy budowle ujęte przez organ w poz. 11 i 12 tabeli, oznaczone jako: D P.- T. oraz D P. – J., położone są w całości czy w części na terenie gminy L.. W tym stanie rzeczy zasadnym było stwierdzenie SKO, że organ winien podjąć dalsze kroki w celu wyjaśnienia tych okoliczności i rozbieżności w porównaniu z przedstawionym przez Spółkę zestawieniem linii kablowych z podaną wartością 866.688,90 zł. Warunkiem koniecznym wymiaru podatku jest ustalenie stanu faktycznego i określenie w sposób prawidłowy podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania budowli nie są brane pod uwagę zmiany wartości środka trwałego wynikające z tytułu dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych, inne zmiany w stanie środków trwałych mogą natomiast mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Mając powyższe na uwadze SKO zasadnie stwierdziło, iż organ podatkowy I instancji nie podjął w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym ustalenie wartości budowli podlegających opodatkowaniu w 2009 r. W tym miejscu podkreślić trzeba, że stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Postępowanie podatkowe winno zatem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ winien zaś przedstawić i odnieść się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego, które mają wpływ na wynik sprawy. Bez zachowania tych elementów strona nie ma możliwości obrony swych interesów, utrudniona jest też weryfikacja decyzji przez organ odwoławczy. Słusznie zatem SKO wskazało w zaskarżonej decyzji, że w toku ponownie prowadzonego postępowania koniecznym będzie ustalenie, które budowle należące do Spółki podlegają opodatkowaniu i jaka była ich wartość w 2009 r., przy czym wybór środków dowodowych pozostawiono organowi I instancji. Zasadnie też zalecono, że po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego organ I instancji winien dokonać jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu konieczność dokonania takich ustaleń nie mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, gdyż wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.