I SA/Łd 930/10

Dnia 29 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2010 roku sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. I SA/Łd 930/10 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nałożył na P. M. karę porządkową w wysokości 500 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podał, iż w dniu 25 listopada 2009 r. podjął próbę wszczęcia kontroli podatkowej wobec P. M.. Pod adresem, gdzie zameldowany jest skarżący, zastano matkę strony, która oświadczyła, iż syn studiuje i przebywa w Ł.. W związku z powyższym wystosowano do P. M. wezwanie z dnia 25 listopada 2009 r., w którym wezwano kontrolowanego lub osobę wskazaną przez kontrolowanego do stawienia się w miejscu prowadzenia kontroli, tj. miejscu zameldowania P. M., w dniu następnym po upływie 7 dni licząc od dnia doręczenia wezwania. Powyższe wezwanie zostało doręczone w dniu 26 listopada 2009 r., a wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło w dniu 4 grudnia 2009 r. Z kolei w wyniku przeprowadzonej w dniu 2 grudnia 2009 r. rozmowy telefonicznej z P. M. ustalono, że skarżący stawi się w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu 10 grudnia 2009 r. Następnie w dniu 3 grudnia 2009 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęło pełnomocnictwo udzielone adwokatowi J. K. do reprezentowania P. M. w postępowaniu kontrolnym. W dniu 22 grudnia 2009 r. kontrolowany otrzymał, za pośrednictwem wyznaczonego przez siebie pełnomocnika, upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (z dnia 24 listopada 2009 r. oraz z dnia 15 grudnia 2009 r.) w zakresie sprawdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 2009 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres 2008 i 2009 roku. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1, 189 § 1, 286 § 1 pkt 4 i 5, art. 287 § 3, art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm., cytowanej dalej jako o.p.), wyznaczył termin - 7 dni od daty otrzymania pisma - do złożenia wszelkich wyjaśnień oraz dowodów będących w posiadaniu kontrolowanego, za okres 2008 i 2009 roku, dotyczących przedmiotu kontroli prowadzonej na podstawie ww. upoważnień. W szczególności wezwano podatnika do złożenia wyciągu bankowego (historii rachunku) o obrotach dokonanych w okresie 2008 – 2009 roku lub upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do wystąpienia do instytucji finansowej o przekazanie tych informacji. Ponadto organ wezwał P. M. do sporządzenia wydruku z poziomu użytkownika A. dotyczącego zrealizowanej sprzedaży przy pomocy platformy aukcyjnej lub wystąpienia do właściciela A. o sporządzenie zestawienia ww. sprzedaży za ww. okres i przedłożenia go na nośniku elektronicznym. Z uwagi na fakt, iż P. M. nie złożył żądanych dokumentów ani wyjaśnień, zostały wystosowane do kontrolowanego kolejne wezwania (z dnia 11 stycznia 2010 r.), w których Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 155 § 1 i art. 180, 183, i 189 w związku z art. 292 o.p. ponownie wezwał kontrolowanego do złożenia wszelkich wyjaśnień oraz dowodów będących w posiadaniu kontrolowanego, za okres 2008 i 2009 roku. Jednocześnie organ pierwszej instancji poinformował stronę, że zgodnie z art. 262 § 1 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście lub bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. W wezwaniu określono termin dostarczenia żądanych dokumentów i informacji, tj. 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Ww. wezwania kontrolowany otrzymał za pośrednictwem wyznaczonego przez siebie pełnomocnika w dniu 14 stycznia 2010 r. Pismem z dnia 21 stycznia 2010 r. P. M. wystąpił z wnioskiem o przedłużenie terminu do dostarczenia określonych ww. wezwaniami dokumentów o 14 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 27 stycznia 2010 r. przychylił się do prośby podatnika i wyznaczył kolejny 14 dniowy termin - liczony od dnia otrzymania pisma - do dostarczenia powyższych dokumentów. Pismo podatnik otrzymał w dniu 3 lutego 2010 r. Pomimo, iż termin udzielenia informacji w nim określonej upłynął w dniu 17 lutego 2010 r., to do dnia 24 lutego 2010 r. podatnik żądanych informacji nie udzielił. Z uwagi na powyższe, wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nałożył na P. M. karę porządkową w wysokości 500 zł. Na ww. postanowienie pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Postanowieniu organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 262 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wskazał, iż przywołany przepis, mimo, iż nie stanowi typowej normy prawa karnego, to jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać także do podstawowych zasad prawa karnego, czy też karnoskarbowego. W związku z powyższym wskazał na art. 183 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), który daje świadkowi prawo do uchylania się od odpowiedzi na pytanie, jeżeli udzielenie odpowiedzi mogłoby narazić jego lub osobę dla niego najbliższą na odpowiedzialność za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Mając na uwadze przytoczone wyroki sądów oraz okoliczności niniejszej sprawy, pełnomocnik strony podniósł, iż P. M. nie miał obowiązku przedstawiania dokumentów oraz informacji żądanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie P. M. jest stroną wszczętego postępowania kontrolnego. Z kolei zgodnie z przepisem art. 155 § 1 o.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zgodnie z przepisem art. 286 § 1 pkt 4 i 5 ustawy o.p., kontrolujący są, uprawnieni m.in. do żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrola. Natomiast kontrolowany, zgodnie z przepisem art. 287 § 3 o.p., ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty oraz zapewnić kontrolującemu warunki do pracy. Zatem jednym z podstawowych obowiązków procesowych, ciążących na stronie postępowania podatkowego czy kontrolnego, jest właśnie udzielanie wyjaśnień na żądanie organu podatkowego. W niniejszej sprawie, wskazał organ odwoławczy, właśnie taka sytuacja zaistniała. Jak bowiem wynika z treści wezwania, organ pierwszej instancji wezwał do złożenia wszelkich wyjaśnień i dowodów dotyczących przedmiotu kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnień do kontroli z dnia 24 listopada 2009 r. 15 grudnia 2009 r. Tak wiec w pełni uzasadnionym było żądanie organu podatkowego, określone w wystosowanym do podatnika wezwaniu, dotyczące złożenia żądanych wyjaśnień i dowodów. Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż niezastosowanie się przez P. M. do treści wezwania stanowiło wystarczającą podstawę do nałożenia kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Na powyższe postanowienie organu II instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożył P. M.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania - tj. art. 262 § 1 i § 4 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie nałożenie na skarżącego kary porządkowej w sytuacji kiedy organ podatkowy może nakładać karą porządkową jedynie w ściśle określonych przypadkach, w szczególności zaś nie może ich nakładać w razie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony; 2. naruszenie przepisów postępowania - tj. art. 199 oraz art. 155 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron w celu zgromadzenia określonych dowodów oraz poprzez zaniechanie do wystąpienia o wskazanie żądanych od skarżącego informacji do innych osób, pomimo, iż organ podatkowy miał taką możliwość; 3. naruszenie przepisów postępowania - tj. art. 262 § 1 o.p., poprzez wymierzenie grzywny nieadekwatnej do ewentualnego przewinienia skarżącego, bez wyjaśnienia okoliczności wpływających na wysokość kary. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż nie sposób stosować art. 262 § 1 o.p. bez nawiązania do podstawowych zasad prawa karnego czy karno-skarbowego. Organ, gromadząc materiał dowodowy winien mieć zatem na względzie, iż nikt nie może być zmuszony do ewentualnego udzielania informacji na swoją niekorzyść. Nie sposób również w ocenie skarżącego pominąć okoliczności, iż informacje, których żądał organ podatkowy, mogłyby zostać uzyskane w trybie art. 155 o.p. od innych osób niż skarżący. Niedostarczenie żądanych informacji przez skarżącego nie powoduje zatem braku możliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Nadto w ocenie skarżącego nałożona kara wydaje się zbyt wygórowana. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Truizmem wydaje się przypominanie w tym miejscu, że postępowanie podatkowe, także pod rządami Ordynacji podatkowej, ma charakter inkwizycyjny. Organy podatkowe wyposażone są w cały arsenał środków prawnych mających służyć realizacji ich podstawowego zadania to jest ustalenia prawdy obiektywnej. Jednym z tych środków jest wynikające z art. 262 § 1 o.p. prawo do ukarania karą porządkową między innymi strony postępowania, pod warunkiem ziszczenia się przesłanek wymienionych w treści cytowanego przepisu. Nie jest zatem tak, jak zdaje się uważać strona skarżąca, że postępowanie podatkowe ma charakter kontradyktoryjny, w którym strony same decydują o rodzaju i wymowie przedstawianych dowodów, kształtując w ten sposób (korzystnie dla siebie) ustalenia faktyczne. Nie jest również i tak, jak wywodzi w skardze strona skarżąca, iż stosując art. 262 § 1 o.p. organy podatkowe muszą nawiązywać do podstawowych zasad prawa karnego czy prawa karnego skarbowego. Jak się wydaje teza powyższa została zaczerpnięta z wyroku NSA z dnia 18 lipca 2000r. sygn. akt I SA/Kr 2246/98, lecz formułując ją sąd administracyjny odwoływał się do sądowych dyrektyw wymiaru kary funkcjonujących w prawie karnym bacząc by wysokość środka dyscyplinującego była uznana za adekwatną. Zastosowana przez stronę skarżącą próba rozciągnięcia przyjętej w cytowanym wyroku formuły także na prawnokarną zasadę braku obowiązku dostarczania dowodów na swą winę o tyle nie przystaje do reguł postępowania podatkowego, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny (co do zasady) od winy podatnika, a do tego pozostaje w sprzeczności z podstawowym zadaniem organów podatkowych tj., ujawnieniem prawdy obiektywnej. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że przesłanki uprawniające organ do zastosowania kary porządkowej zostały spełnione. Podatnik został wezwany do złożenia wyjaśnień. Podstawą prawną tego wezwania był art. 155 § 1 o.p. uprawniający organ podatkowy do żądania złożenia wyjaśnień przez stronę. Przepis ten dopuszcza wezwanie bezpośrednie podatnika lub złożenie przez niego wyjaśnień na piśmie. Nie ogranicza przy tym przedmiotu żądanych w tym trybie wyjaśnień, poza jednym zastrzeżeniem, że mają one być niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma żadnych wątpliwości, że wyjaśnienie okoliczności wymienionych w wezwaniu z dnia 11 stycznia 2010 r. (k. 12 akt administracyjnych) było niezbędne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Okoliczności te stanowiły istotę działań podatnika. Organ zatem miał prawo, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, ustalać zarówno wielkość sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego, ilości i własności kont, z których podatnik prowadził działalność jak również miejsca prowadzenia tejże działalności. Od ich ustalenia zależało bowiem ewentualne prawidłowe określenie wielkości podstawy opodatkowania i właściwości miejscowej organu podatkowego. Nie jest przy tym zasadne twierdzenie zawarte w skardze, że przynajmniej część z tych okoliczności można było ustalić, kierując pytania do innych podmiotów np. portalu aukcyjnego. Jak wskazano zasadność ustalania tych okoliczności nie budzi żadnych wątpliwości, zaś organ prowadzący postępowanie kontrolne ma prawo wyboru źródła dowodowego. Jako gospodarz sporu (dominus litis) bierze na siebie odpowiedzialność za dobór źródeł dowodowych, zaś prawo do takiego wyboru daje mu zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 o.p. Zresztą strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała zasadności ustalania przedmiotowych okoliczności sygnalizując jedynie konieczność przedłużenia terminu do wykonania nałożonego zobowiązania (k., 14). Zatem po bezskutecznym upływie dodatkowo udzielonego terminu organ kontroli był uprawniony do uznania, że strona bezzasadnie odmawia złożenia wyjaśnień. Gdyby bowiem strona skarżąca nadal nie była w stanie dotrzymać nowego terminu mogła, jak poprzednio, wnosić o jego ponowne przedłużenie. Z braku takiej akcji organ miał prawo przyjąć, że nastąpiła nieuzasadniona odmowa złożenia wyjaśnień. Dlatego zastosowanie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 punkt 2 o.p. należy uznać za zgodne z prawem. O trafności stanowiska organu świadczy i to, że z akt administracyjnych przedstawionych sądowi wynika, że strona skarżąca już po nałożeniu kary porządkowej nie występowała do organu z wnioskiem o jej uchylenie w trybie art. 262 § 6 o.p., co byłoby w ocenie sądu zjawiskiem racjonalnym, gdyby niewykonanie żądania w terminie wynikało z jego obszerności, czy też przyczyn technicznych. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej zgodnie z art. 287 § 3 o.p. zakres obowiązków podatnika względem organu kontrolnego jest znacznie poszerzony w stosunku do postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza o obowiązek udzielania w terminie wszelkich wyjaśnień żądanych przez organ kontrolny. Argument ten dodatkowo świadczy o prawidłowości zastosowania wobec podatnika kary porządkowej. Zarzut naruszenia art. 199 o.p. jest zaś o tyle przedwczesny, że jak już wyżej stwierdzono organ podatkowy samodzielnie decyduje o wyborze źródeł dowodowych i sposobie zbierania dowodów, zaś etapie zastosowanej kary porządkowej nie sposób ocenić, czy strona winna być przesłuchana w trybie art. 199 o.p. W konsekwencji nie mógł także być naruszony art. 262 § 4 o.p. Wprawdzie zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie przedstawiają argumentacji organów przemawiającej za wymierzeniem kary porządkowej w wysokości 500 zł, lecz mając na względzie, że kara to została orzeczona na poziomie ponad 5 razy niższym od maksymalnego jej wymiaru, nie można zasadnie twierdzić, że była wygórowana i nieadekwatna do warunkującego ją zdarzenia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. SZ.CH.