I SA/Łd 930/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2003 - 2005 oddala skargę. I SA/Łd 930/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...], nakładającą na M.C. po pierwsze solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za marzec, lipiec i sierpień 2003 r., sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz styczeń marzec i kwiecień 2005 r., a także za koszty postępowania egzekucyjnego oraz po drugie – umarzającą postępowanie w odniesieniu do zaległości podatkowych i odsetek za maj i czerwiec 2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na ustalenia organu pierwszej instancji co do tego, że spółka A. nie uregulowała zobowiązań podatkowych za wskazane w decyzji miesiące, co spowodowało powstanie zaległości, a następnie wszczęcie przeciwko niej egzekucji. W kwietniu 2005 r. spółka wniosła o ogłoszenie upadłości. Wobec uwzględnienia tego wniosku, postępowanie egzekucyjne zostało umorzone 5 sierpnia 2005 r. W tym samym dniu Sąd Rejonowy w Ł. postanowił o wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. W okresie, w którym powstały objęte decyzją zaległości podatkowe funkcję członka zarządu spółki sprawował M.C. Odwołując się do treści art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że organ prowadzący postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe jest zobowiązany wykazać jedynie dwie okoliczności: bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki oraz pełnienie przez osobę, której dotyczy to postępowanie funkcji członka zarządu. W ocenie organu oba te zdarzenia wystąpiły. Z kolei ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1–2 Ordynacji podatkowej, spoczywał na stronie. W tym zakresie organ nie podzielił stanowiska M.C., że spółka złożyła we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem organu wniosek taki był zasadny już w 2004 r., bowiem wówczas spółka trwale zaprzestała wykonywania swoich zobowiązań, na co wskazywały zapisy w jej bilansie. Oceniając, czy postępowanie upadłościowe zostało zainicjowane we właściwym czasie należało, w opinii organu, uwzględnić również ochronę interesu wierzycieli, a zatem wniosek należało złożyć w takim momencie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego zaspokojenia. Uzasadniając przyczyny umorzenia postępowania w odniesieniu do zaległości za maj i czerwiec 2005 r. organ wyjaśnił, że wobec braku tytułów wykonawczych oraz decyzji wymiarowej za te okresy rozliczeniowe, nie było podstaw do wszczęcia przedmiotowego postępowania. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania – art. 121–122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości spółki, w postaci złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, została udowodniona. Stosowny wniosek został złożony w ciągu dwóch tygodni od daty trwałego zaprzestania realizacji wymagalnych zobowiązań i skutkował ogłoszeniem upadłości spółki, a zatem należało przyjąć, że został złożony w odpowiednim momencie. Organ, kwestionując tę okoliczność, powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe, czego zaniechał. Prezentowanej przez stronę argumentacji nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., we wcześniejszej decyzji z [...] nr [...], mocą której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zajmując stanowisko zbieżne z przedstawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podkreślił, że analiza bilansu sporządzonego na koniec 2004 r. oraz wskaźników płynności wskazywały na konieczność wszczęcia postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości już w 2004 r. Wniosek, który spółka złożyła w kwietniu 2005 r. organ uznał za spóźniony. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 19 listopada 2009 r. w sprawie I SA/Łd 405/09 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podniósł, że mimo inicjatywy skarżącego, w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono kiedy – w świetle art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – powinno nastąpić zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie sądu w aktach sprawy brak było dokumentów dotyczących 2003 r., które świadczyłyby o takich trudnościach finansowych spółki, które obligowałyby do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Organy podatkowe przedwcześnie zatem przyjęły za udowodnioną tezę, że już na początku 2004 r. jej sytuacja finansowa uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wysunięcie takiego wniosku wymagało dokonania analizy sytuacji ekonomicznej podatnika z okresu poprzedzającego początek 2004 r. Tego zaś zabrakło w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. Sąd zaznaczył przy tym, że prawidłowe ustalenie sytuacji finansowej spółki mogło wymagać wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzje organów podatkowych będących przedmiotem zaskarżenia należało w związku z tym uznać za przedwczesne, tj. dokonane bez dostatecznej podstawy faktycznej. W konsekwencji sąd pierwszej instancji zobowiązał organy podatkowe do uzupełnienia materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Powyższy pogląd sądu pierwszej instancji zyskał aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 17 lutego 2011 r. w sprawie I FSK 420/10, oddalił skargę kasacyjną. W wyniku ponownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał wspomnianą już na wstępie decyzję z [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] Po przeprowadzeniu własnej analizy sytuacji finansowej i majątkowej spółki organ ponownie doszedł do przekonania, że spółka A. stała się niewypłacalna, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego już 31 grudnia 2003 r., a w konsekwencji skarżący, pełniąc funkcję członka zarządu spółki, nie dopełnił we właściwym czasie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro wniosek taki złożył dopiero 26 kwietnia 2005 r. Organ zauważył m.in., że ww. spółka w 2002 r. nie była w stanie pokryć swoich zobowiązań kwotami należnymi do wysokości 937.461,07 zł natomiast w 2003 r. zobowiązania przewyższały należności o 876.298,89 zł. W 2004 r. należności nie pokrywały zobowiązań o 630.610.89 zł, przy czym zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i wynagrodzeń wzrosły do 1.262.993,15 zł i stanowiły 60,72 % wszystkich zobowiązań spółki. Ponadto skoro w 2003 r. spółka zadeklarowała składki ZUS w łącznej wysokości 619.182,51 zł, a na koniec 2003 r. zobowiązania wobec ZUS wyniosły 637.646,62 zł, to w ocenie organu, spółka musiała mieć roczne opóźnienie w spłacie zobowiązań wobec ZUS, w tym również w części dotyczącej kwot pobranych od pracowników. Zdaniem organu spółka A. była niewypłacalna już na dzień 31 grudnia 2003 r., o czym świadczy m. in. pismo ZUS Oddział w T. inspektorat w S. z dnia 6 września 2011 r. Z pisma tego wynika, że podaniem z 18 listopada 2003 r. spółka A. jako płatnik składek, wystąpiła o zastosowanie ulgi w spłacie zadłużenia w postaci układu ratalnego. Wniosek ten pozostał jednak bez rozpatrzenia, gdyż dłużnik nie spełnił warunków określonych przez ZUS. Ponadto spółka podaniem z 29 kwietnia 2004 r. wystąpiła z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości za okres od listopada 2002 r. do marca 2004 r. Podanie to zostało rozpatrzone negatywnie. Niewypłacalność spółki na dzień 31 grudnia 2003 r., potwierdza także treść załącznika nr 5, dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości, zawierającego spis 87 wierzycieli. Wynika z niego, że w 2003 r. spółka miała znaczne zaległości zwłaszcza wobec ZUS (227.613,00 zł.) i Urzędu Miasta (31.775,5 zł), które nie zostały uregulowane do dnia ogłoszenia upadłości. Dowodzi to, że spółka nie miała funduszy na płacenie swoich długów i nie była to sytuacja przejściowa. Natomiast z załącznika nr 8 wynika, że wobec spółki A. wystawiane były nakazy zapłaty w postępowaniach upominawczych. Załącznik nr 10 zawiera listę 16 postępowań sądowych i egzekucyjnych wszczętych w latach 2003, 2004 i 2005. Zdaniem organu przedstawione dowody świadczą niezbicie, że spółka A. była niewypłacalna już w 2003 r., skoro trzeba było wszczynać wobec niej postępowania sądowe i egzekucyjne. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że przeciwko M.C. toczy się postępowanie karne, którego istotą jest m.in. rozstrzygnięcie o jego odpowiedzialności za spóźnione wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Z aktu oskarżenia, włączonego do akt sprawy postanowieniem z 11 maja 2012 r. wynikało zatem, że M.C. został po pierwsze oskarżony o czyn z art. 301 § 1 Kodeksu karnego, tzn. o to, że w dniu 9 stycznia 2004 r., będąc Prezesem Zarządu spółki A. upoważnionym do samodzielnego reprezentowania spółki, będącej dłużnikiem wielu wierzycieli udaremnił zaspokojenie ich należności (...), po drugie – o czyn z art. 586 Kodeksu spółek handlowych, tj. o to, że nie zgłosił wniosku o upadłość spółki w okresie od 31 grudnia 2003 r. do 26 kwietnia 2005 r., z powodu jej niewypłacalności, pomimo powstania warunków uzasadniających taki wniosek, po trzecie – o działanie na szkodę spółki tj. o czyn z art. 296 § 1–2 i z art. 300 § 1–2 w związku z art. 12 Kodeksu karnego, a także po czwarte – o czyn z art. 218 § 1 i art. 284 § 2 w związku z art. 11 § 2 Kodeksu karnego tj. o to, że pełniąc obowiązki Prezesa Zarządu spółki A. w okresie od maja 2003 r. do lipca 2005 r., złośliwie i uporczywie naruszał prawa zatrudnionych pracowników wynikające z ubezpieczenia społecznego i nie odprowadzał należnych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od zatrudnionych i zgłoszonych do ubezpieczenia pracowników. Odnosząc się następnie do złożonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych strony Dyrektor Izby Skarbowej wskazał m.in., że samo przesłuchanie M.C., niepoparte dowodami istotnymi dla sprawy, których (jak cały czas dowodził) nie posiada, było bezcelowe. Podobnie nie było – zdaniem organu – potrzeby skorzystania opinii biegłego z zakresu ekonomii przedsiębiorstw i księgowości, skoro ocena sytuacji finansowej spółki A., pod kątem przesłanki zachowania terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, była możliwa do przeprowadzenia przez same organy podatkowe na podstawie materiałów dowodowych, w tym sporządzonych przez spółkę, których rzetelność nie była kwestionowana. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niniejsza sprawa nie odbiegała w sposób szczególny od wielu innych spraw podatkowych i nie wymagała fachowej wiedzy jaką posiadać może tylko biegły. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M.C., który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego: - art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie wyłączenia od udziału w postępowaniu pracownika Izby Skarbowej w Ł. komisarz skarbowej E.S., mimo że strona uprawdopodobniła we wniosku o wyłączenie ww. pracownika organu z 9 lutego 2012 r. istnienie okoliczności, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika organu; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; - art. 180 w zw. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i ekonomiki przedsiębiorstw celem wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak w zakresie, w jakim organ dokonał oceny dowodów, których jeszcze nie przeprowadził; - art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dopuszczenie w sprawie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i ekonomii przedsiębiorstw; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 153 P.p.s.a. w zakresie w jakim organ pominął ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Łodzi z 19 listopada 2009 r., zwłaszcza w zakresie ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a ponadto nie zastosował się do wskazań wyroku obejmujących konieczność istotnego uzupełnienia materiału dowodowego, w tym dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz zasięgnięcia wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości, mimo że organ był ww. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania związany. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza: art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki, podczas gdy przepis ten należało zastosować, albowiem strona wykazała, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został we właściwym czasie. Rozwijając zarzut naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej skarżący podał, że w lutym 2012 r., niemal pół roku przed wydaniem zaskarżonej decyzji, w aktach postępowania podatkowego ze skargi na czynność organu egzekucyjnego z 14 czerwca 2011 r., pełnomocnik strony odnalazł notatkę służbową, sporządzoną przez innego pracownika organu – komisarz skarbową M.G. Z notatki tej wynikało, że postępowanie odwoławcze, w którym wydano zaskarżoną decyzję, "ma na celu utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji" tj. decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji istniały zdaniem strony poważne wątpliwości co do bezstronności pracownika organu. Treść notatki służbowej świadczyła bowiem dobitnie, że prowadząca sprawę komisarz skarbowa E.S., jeszcze przed zgromadzeniem całości materiału dowodowego oraz jego rozpatrzeniem, miała z góry wyrobiony pogląd w sprawie, zaś wszystkie jej działania ukierunkowane były na z góry założony, i wprost wyrażony cel – utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Dodatkowo o stronniczym prowadzeniu sprawy świadczyła konsekwentna odmowa realizacji wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę. W toku postępowania podatnik złożył wniosek o wyłączenie ww. pracownika jednak postanowieniem z 21 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uwzględnienia tego żądania. W ocenie skarżącego odmowa wyłączenia pracownika organu nastąpiła z uchybieniem art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, skoro istniały podstawy do jego zastosowania. Przechodząc do kolejnych zarzutów skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie zastosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Łodzi 19 listopada 2009 r. Sąd nakazał w ponownym postępowaniu uzupełnienie materiału dowodowego i zbadanie, czy i kiedy w okresie lat 2003-2004 nastąpiło trwałe odstąpienie od spłaty zobowiązań, które winno być przesłanką do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd uznał przy tym, że dla dokonania takiej oceny analiza wskaźnikowa dokonana przez organ nie była przydatna. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego konieczne było natomiast sięgniecie po wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie wykluczając konieczności skorzystania z wiedzy specjalistycznej. Tymczasem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy oddalił wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność stanu finansowego spółki w badanym okresie, spłat wierzycieli oraz istnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z góry uznając, że samo przesłuchanie strony, nie poparte istotnymi dla sprawy dowodami, jest bezcelowe. Co więcej organ oddalił również wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i ekonomii przedsiębiorstw, o którego przeprowadzenie strona wnosiła dwukrotnie, w pismach z 9 lutego oraz 22 maja 2012 r. Zdaniem strony niniejsza sprawa ma złożony charakter, zaś ocena, kiedy spółka stała się trwale niewypłacalna wymaga wiedzy specjalnej. Tę potrzebę dostrzegł zresztą sąd w toczącym się równolegle wobec M.C. postępowaniu karnym (o czyn z art. 586 K.s.h.), w którym badana była w istocie tożsama kwestia (tj. kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości), w którym zasięgnął opinii biegłych. Opinia ta – zdaniem strony – była dla niej korzystna. Na zakończenie pełnomocnik strony powtórzył, że w jego ocenie skarżący złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości. O ile bowiem spółka doświadczała przejściowych trudności z płynnością finansową, to nie należało ich utożsamiać z niewypłacalnością stanowiącą przesłankę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka przy tym w 2003 i 2004 r. osiągnęła zysk netto w kwocie 124.904,62 zł, w miarę możliwości spłacała swoje zaległości, utrzymywała dodatnią wartość kapitału własnego. Prowadzi to do wniosku, że trwałe zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań nastąpiło dopiero w 2005 r., bezpośrednio przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wyłączenia od udziału w postępowaniu pracownika Izby Skarbowej w Ł. E.S., organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu z 28 lutego 2012 r., podkreślając raz jeszcze, że notatka sporządzona przez innego pracownika i zawarte w niej sformułowanie, którego treść nie była autoryzowana przez E.S., nie może decydować o jej wyłączeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten statuuje moc wiążącą prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej. Jej swoistość wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy (w tym Naczelny Sąd Administracyjny) i inne organy państwowe, w tym także orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są więc związane faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis powołanego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyr. NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl). W myśl art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki (red.) System..., s. 319). W rozpoznawanej sprawie wiąże prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie I SA/Łd 405/09, uchylający wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Skargę kasacyjną od tego wyroku oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lutego 2011 r. I FSK 420/10. W uzasadnieniu wyroku z 19 listopada 2009 r. WSA w Łodzi stwierdził, że ze złożonego do akt sprawy bilansu za 2004 rok oraz rachunku zysków i strat za ten sam okres wynika, że spółka A. za 2004 rok odnotowała zysk, zaś na dzień 31 grudnia 2004 roku aktywa i pasywa spółki zrównoważyły się. Natomiast za 2003 rok brak w aktach sprawy dokumentów, które świadczyłyby o takich trudnościach finansowych spółki, które obligowałyby do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). W niniejszej sprawie okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych jest bezsporna. Odnośnie zarzutu podniesionego w piśmie strony skarżącej z 1 października 2012 r., kwestionującego prawidłowość wszczęcia egzekucji administracyjnej przeciwko spółce, należy stwierdzić, że w tym zakresie i na obecnym etapie postępowania nie można już formułować żadnych nowych ocen. W wiążącym w sprawie wyroku z 19 listopada 2009 r., WSA w Łodzi stwierdził bowiem, że "Bezspornym jest także, że iż prowadzona przeciwko spółce egzekucja zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna". Oznacza to zatem, że kwestia bezskuteczności egzekucji nie może być już przedmiotem rozważań Sądu w dniu dzisiejszym. Zasadniczym przedmiotem sporu jest ustalenie terminu niewypłacalności spółki A.. Zdaniem organu stan taki zaistniał już na koniec 2003 r., zaś wniosek o ogłoszenie upadłości skarżący złożył dopiero w dniu 26 kwietnia 2005 r. Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.u.n." upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2). Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań. Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o. A., za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Na stronach 8-12 zaskarżonej decyzji organ poddał analizie bilanse spółki za lata 2002-2004 pod kątem: kapitału własnego i obcego, pokrycia majątku trwałego kapitałem własnym, wskaźnika płynności i wypłacalności itp., co może dowodzić, że w tym okresie kondycja finansowa spółki nie była dobra. Organ nie wskazał jednak wyraźnie i jednoznacznie kiedy i w jakiej wysokości zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Stanowisko organu, że stan niewypłacalności spółki A. zaistniał już na koniec 2003 r., potwierdzają jednak inne dowody. Świadczy o tym niewątpliwie pismo ZUS Oddział w T. inspektorat w S. z dnia 6 września 2011 r., z którego wynika, że 18 listopada 2003 r. spółka A. jako płatnik składek, wystąpiła o zastosowanie ulgi w spłacie zadłużenia w postaci układu ratalnego. Ponadto pismem z 29 kwietnia 2004 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości za okres od listopada 2002 r. do marca 2004 r. Oba wnioski nie zostały uwzględnione, co oznacza, że stan zaległości utrzymywał się przez znaczny okres, trwający na pewno dłużej niż dwa tygodnie. Niewypłacalność spółki na dzień 31 grudnia 2003 r. potwierdza także treść załącznika nr 5, dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości, z którego wynika, że w 2003 r. spółka miała znaczne zaległości, zwłaszcza wobec ZUS (227.613,00 zł.) i Urzędu Miasta (31.775,5 zł), i zobowiązania te nie zostały uregulowane do dnia ogłoszenia upadłości. Istnienie zaległości również za 2003 r. potwierdzają załączniki nr 8 i 10 zawierające informacje na temat zobowiązań realizowanych w postępowaniu sądowym (np. poprzez nakazy zapłaty) i egzekucyjnym. Zasadnie zatem ocenia to organ, iż sytuacja taka dowodzi, że spółka nie miała funduszy na płacenie swoich długów i nie była to sytuacja przejściowa. W ocenie Sądu wskazanie i omówienie tych dowodów oznacza zrealizowanie zaleceń WSA w Łodzi zawartych w wyroku z19 listopada 2009 r., I SA/Łd 405/09. Podkreślić należy przy tym, że wskazując w uzasadnieniu tego wyroku, iż "prawidłowe ustalenie sytuacji finansowej spółki być może będzie wymagać wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości", Sąd nie nakazał organowi przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a jedynie rozważenie takiej możliwości. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ sam postanowił dokonać takiej analizy, co uczynił w sposób miejscami dość zagmatwany z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 11 P.u.n., jednak w ocenie składu orzekającego w dniu dzisiejszym, brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie stanowi naruszenia art. 197 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 P.p.s.a. Nie narusza art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność stanu finansowego spółki czy spłat wierzycieli, gdyż w niniejszej sprawie okoliczności takie jednoznacznie wynikają z dokumentów złożonych i ocenionych w toku postępowania upadłościowego, z korespondencji z wierzycielem spółki (ZUS), a także z dokumentacji księgowej spółki, co ma znaczenie podstawowe i nie może być podważone zeznaniami strony, która chce przedstawić wyłącznie swoją ocenę w tym zakresie. Składając wniosek dowodowy skarżący nie wskazywał bowiem, że podczas przesłuchania chce złożyć lub okazać jakieś dokumenty, nieznane organowi podatkowemu, na podstawie których będzie można ustalić np., że we wcześniejszym terminie zgłaszał wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Podkreślić należy przy tym, że zgłaszając wniosek dowodowy o przesłuchanie strony, zawarty w piśmie z dnia 9 lutego 2012 r., pełnomocnik skarżącego wskazał, że przy pomocy tego dowodu ma być ustalona rzeczywista sytuacji finansowej spółki w latach 2002-2005, spłacanie przez nią zobowiązań oraz brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed datą rzeczywistego jego złożenia, celem wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożono we właściwym czasie. Zdaniem Sądu ustalenia kiedy doszło do powstania stanu niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. oraz czy został dotrzymany dwutygodniowy termin określony w art. 21 ust. 1 P.u.n., można dokonywać przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów, zaś zeznania strony mogą o tym decydować wyłącznie w sytuacji braku dokumentów, co nie wystąpiło w omawianej sprawie. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Wskazany przepis daje organowi podatkowemu uprawnienie do przesłuchania podatnika w charakterze strony, co nie jest jednak obowiązkowe. O naruszeniu tego przepisu można zatem mówić wówczas, gdy z zebranego materiału dowodowego wynika konieczność przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, czego jednak organ podatkowy nie czyni (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1973/07, LEX nr 518706). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie konieczność taka nie wystąpiła, gdyż zebrany materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, że stan niewypłacalności spółki A. zaistniał już na koniec 2003 r., zaś wniosek o ogłoszenie upadłości skarżący złożył dopiero w dniu 26 kwietnia 2005 r. W toku postępowania przed organami skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego, nie wykazał również braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Nie budzą wątpliwości Sądu również wyjaśnienia organu zawarte w postanowieniu z 28 lutego 2012 r., jak i odpowiedzi na skargę, dotyczące zarzutu naruszenia art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wyłączenia od udziału w postępowaniu pracownika Izby Skarbowej w Ł. E.S.. Niewątpliwie notatka sporządzona przez innego pracownika i zawarte w niej sformułowanie, którego treść nie była autoryzowana przez E.S., nie może decydować o jej wyłączeniu. Wątpliwości co do bezstronności pracownika muszą wynikać z jego własnego działania lub zaniechania, a nie z faktu, że miał on możliwość zapoznania się z poglądem innego pracownika, choćby nawet pogląd ten był niesłuszny lub sprzeczny z prawem. W piśmie strony skarżącej z 1 października 2012 r. sformułowany został zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.n., w odniesieniu do obciążenia skarżącego odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych spółki za okres od daty ogłoszenia jej upadłości. Kwestia naliczenia prawidłowości odsetek była przedmiotem rozważań WSA w Łodzi zawartych w prawomocnym wyroku z 19 listopada 2009 r., I SA/Łd 405/09. Ustosunkowując się do zarzutu zawartego w ówczesnej skardze, że organ powinien mieć na uwadze treść art. 54 Ordynacji podatkowej i uwzględnić okoliczności skutkujące przerwą w naliczaniu odsetek, Sąd ten w końcowej części uzasadnienia stwierdził: "Odnosząc się do pozostałych zarzutów skarżącego dotyczących wysokości zobowiązania spółki, za które odpowiedzialność solidarną miałby ponosić skarżący, polegających na kwestionowaniu wysokości naliczonych odsetek, to zdaniem sądu, zarzuty te nie mogą być przedmiotem oceny sądu w niniejszej sprawie, bowiem winny zostać zgłoszone w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji wymiarowej". Podkreślić należy przy tym, że na przedostatniej stronie skargi wniesionej na poprzednią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik skarżącego zarzucił, że w postępowaniu upadłościowym "ustalając listę wierzytelności umieszcza się na niej odsetki od wierzytelności pieniężnej, ale w kwocie naliczonej do dnia ogłoszenia upadłości. Tymczasem w niniejszej sprawie organy w ogóle nie wzięły tej okoliczności pod uwagę i nie uwzględniły żadnych przerw w naliczeniu odsetek od zaległości podatkowych Spółki A.". Do tego zarzutu ustosunkował się organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, co zostało zacytowane w uzasadnieniu wyroku z 19 listopada 2009 r., I SA/Łd 405/09. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się tam do art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, uznając, że fakt ogłoszenia upadłości spółki nie stanowił przeszkody do naliczania odsetek. W ocenie składu orzekającego w dniu dzisiejszym, zarzut sformułowany w poprzedniej skardze i oceniony w prawomocnym wyroku z 19 listopada 2009 r., I SA/Łd 405/09, jest tożsamy z zarzutem sformułowanym obecnie, dlatego w myśl art. 153 P.p.s.a. nie może być już przedmiotem ponownej oceny sądu administracyjnego w tej sprawie. Odnośnie argumentu pełnomocnika skarżącego dotyczącego uniewinnienia M.C. wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] m. in. od zarzutu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A., należy stwierdzić, że wyrok ten nie ma mocy wiążącej w niniejszej sprawie. W myśl art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Skoro zatem wyrok ten uniewinnia skarżącego od postawionych mu zarzutów, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W zaskarżonej decyzji nie doszło zatem do naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom ogólnym postępowania podatkowego wynikającym z tej ustawy: prawdy obiektywnej (art. 122), zupełności postępowania podatkowego (art. 187) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a uzasadnienia faktyczne i prawne zawarte w decyzjach organów obu instancji spełniają wymogi zawarte w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, są logiczne i spójne. Nie naruszono także zasady zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.