I SA/Łd 934/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M. M., przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2013 r. o wydanie interpretacji w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na: – nabycie i remont (wykończenie) lokalu mieszkalnego, w którym wnioskodawczyni będzie realizować własne cele mieszkaniowe – jest prawidłowe, – nabycie i remont (wykończenie) lokali mieszkalnych nieprzeznaczonych do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni lecz na potrzeby jej córki – jest nieprawidłowe. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni wyjaśniła, że w sierpniu 2010 r. nabyła w spadku po matce, zmarłej 23 kwietnia 2010 r., nieruchomość gruntową. Następnie w styczniu 2012 r. zbyła tę nieruchomość, a uzyskany przychód jeszcze w tym samym roku przeznaczyła na zakup trzech lokali mieszkalnych w stanie deweloperskim. Wnioskodawczyni wskazała, że zakupu tych lokali dokonała z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe własne i córki. Wnioskodawczyni podała, że w dniu zakupu mieszkała z rodziną w starym domu po rodzicach. Ze względu na wysokie koszty utrzymania i zły stan zdrowia dom ten zamierza sprzedać. Obecnie jednak, z powodu trudnej sytuacji życiowej, zdecydowała się wynająć zakupione mieszkania. W przyszłości ww. lokale mieszkalne planuje przeznaczyć na cele mieszkaniowe własne i córki. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: (1) Czy dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości gruntowej, który został przeznaczony na zakup trzech lokali mieszkalnych, które są obecnie wynajmowane, podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.f.), w wysokości wyliczonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131? (2) Czy ww. dochód, który zostanie w przyszłości przeznaczony na remont lokali mieszkaniowych do końca 2014 r. będzie zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. (w wysokości wyliczonej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131)? Zdaniem wnioskodawczyni dochód ze zbycia nieruchomości, który przeznaczyła na zakup trzech lokali mieszkalnych powinien podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w wysokości wyliczonej zgodnie z tym przepisem, ponieważ został przeznaczony na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem strony warunkiem zwolnienia z podatku nie jest nieprzerwane zamieszkiwanie w ww. lokalach. Wnioskodawczyni wskazała, że nie wynajmuje mieszkań w ramach działalności gospodarczej, ale z powodu trudnej sytuacji życiowej. Ustawa nie ogranicza również ilości zakupionych lokali mieszkalnych. Ponadto, według Wnioskodawczyni, możliwość skorzystania ze zwolnienia od zapłacenia podatku daje również fakt poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe, w tym również na remont mieszkania. W interpretacji z [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący wyjaśnił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na własne cele mieszkaniowe, określone przez ustawodawcę. Wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, które powinny zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe podatnika a nie innych osób, np. członków rodziny, czy najemców. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup 3 mieszkań i ich remont wykracza co prawda poza przeciętne standardy, jednakże ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania i jego wyremontowanie. W ocenie Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma to, że wnioskodawczyni zdecydowała się wynająć 3 mieszkania z uwagi na trudną sytuację życiowa. Oznacza to, że dokonała zakupu rzeczonych mieszkań, które po ich wyremontowaniu zostaną wynajęte, dzięki czemu ma uzyskać poprawę sytuacji materialnej. Organ przyznał, że wnioskodawczyni wskazała, że w przyszłości planuje przeznaczyć ww. lokale mieszkalne na własne cele mieszkaniowe, jednak z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że główną przesłanką skłaniającą do zakupu rzeczonych mieszkań był cel zarobkowy, tj. uzyskanie przychodu z ich wynajmu, a nie własne cele mieszkaniowe. W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego organ stwierdził, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości odziedziczonej w 2010 r. wydatkowany na zakup trzech lokali mieszkalnych oraz ich remont nie będzie podlegał zwolnieniu podatkowemu, bowiem zakup przedmiotowych mieszkań przeznaczonych na wynajem i ich remont nie stanowi realizacji własnego celu mieszkaniowego, lecz służy poprawie sytuacji materialnej wnioskodawczyni. Wydatki te poniesione na zakup lokali mieszkalnych i ich remont związane są ze źródłem przychodu, jakim jest najem. Po rozpoznaniu skargi na tę interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 229/14, oddalił skargę. Od tego wyroku podatniczka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, uchylił w całości zaskarżone orzeczenie sądu pierwszej instancji, a także interpretację indywidualną z [...] r. NSA zwrócił przede wszystkim uwagę, że nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z ulgi z art. 21 ust. 25 u.p.d.f., nabycie przez podatnika kilku lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. To od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy wypełniają ustawowy warunek realizacji własnych celów mieszkaniowych. NSA podkreślił jednak, że nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla córki. W dalszej części uzasadnienia NSA zwrócił uwagę, że również czasowe, okazjonalne, wynajęcie lokalu mieszkalnego nie wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z ulgi. Organ podatkowy powinien uwzględnić okoliczności, na które powołał się wnioskodawca i ocenić, czy czasowe wynajęcie lokali ze względu na trudną sytuację życiową, pozwala zasadnie wywieść, że główną przesłanką skłaniającą podatniczkę do zakupu mieszkań był cel zarobkowy. Dla spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Rzeczą organu jest ustalenie, czy cel ten jest obiektywnie realizowany. Na zakończenie NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.f. definiuje zwrot "cele mieszkaniowe", a nie jak chce strona skarżąca "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten zawiera jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. Przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne". Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z [...] r. stwierdził, że stanowisko M. M. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na nabycie i remont lokalu mieszkalnego, w którym wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe – jest prawidłowe, natomiast w zakresie tego zwolnienia w związku z wydatkowaniem przychodu na nabycie i remont lokalu mieszkalnego nieprzeznaczonego do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni lecz wyłącznie jej córki – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że z treści rozpatrywanego wniosku wynika, iż strona mieszka w jednym z nabytych lokali mieszkalnych, a drugi i trzeci służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jej rodziny oraz innych osób (wynajem). Skoro tak, to nie można przyjąć, że w każdym z lokali mieszkalnych wnioskodawczyni realizuje własne potrzeby mieszkaniowe. Nie budziło – zdaniem organu – wątpliwości, że wynajmowany lokal mieszkalny nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni, gdyż te zaspokajane są wyłącznie w lokalu mieszkalnym, w którym mieszka. Organ podkreślił, że nie będzie dla wnioskodawczyni wydatkiem na własne cele mieszkaniowe wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na zakup i remont lokali mieszkalnych, które są wynajmowane lub służą zaspokajaniu celów mieszkaniowych innych osób niż wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wynajmując mieszkania lub udostępniając je rodzinie nie zaspakaja własnych potrzeb mieszkaniowych, a zaspakaja cudze potrzeby mieszkaniowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie kwestionowanej interpretacji i zobowiązanie organu do wydania interpretacji zgodnej z wnioskiem strony oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.f. przez jego niewłaściwą interpretację. Zdaniem skarżącej zwolnienie, o którym mowa, dotyczy wydatków na własne cele mieszkaniowe. W rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.f. własne cele mieszkaniowe obejmują wydatki na nabycie budynku, lokalu i gruntu, budowę rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont budynku lub lokalu, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek, a także wartość budynku, spółdzielczego własnościowego prawa, gruntu lub udziału w gruncie. W żadnym miejscu ustawa podatkowa nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków dla skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Ustawa nie wymaga także by podatnik zachowywał się w określony sposób po wydatkowaniu przychodu na ww. cele. Zdaniem pełnomocnika strony jedynymi warunkami zwolnienia są: wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości we właściwym czasie oraz dokonanie czynności wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. i nic więcej. Zdaniem pełnomocnika art. 21 ust. 25 u.p.d.f. wyraźnie stwierdza, że przez dokonanie wymienionych tam czynności podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe. Pełnomocnik strony podniósł dalej, że ustawodawca nie wymaga, aby podatnik mieszkał w nabytych lub wybudowanych domach i lokalach pod dokonaniu ww. czynności. Ustawodawca nie wymaga również, aby podatnik posiadał nabyty (wyremontowany) lokal lub dom przez pewien okres, nie wprowadza też zakazu jego wynajmu jako przesłanki utraty zwolnienia. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik podniósł, że organ interpretujący wydając zaskarżoną interpretację, pominął stan faktyczny, zaprezentowany przez wnioskodawczynię, zgodnie z którym wydatki strony zostały poniesione na nabycie mieszkań w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Pełnomocnik podkreślił, ze zamiar krótkotrwałego wynajmu mieszkań nie powstał w momencie zakupu, lecz później i był uwarunkowany trudną sytuacją finansową wnioskodawczyni. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. W puncie wyjścia przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 229/14, a także interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny legalności ponownie wydanej interpretacji, a co za tym idzie – dla oceny zasadności skargi. Związanie oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), nie odnosi się tylko do organów, ale też do wojewódzkiego sądu administracyjnego, rozpoznającego ponownie tę sprawę, co wynika z art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności. Rozstrzygając złożoną skargę sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ administracji do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, chyba że zmienił się stan faktyczny lub stan prawny sprawy. Wyjaśnienia dalej wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tego rodzaju sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W niniejszej sprawie na zakres orzekania sądu miały zatem wpływ z jednej strony sformułowane w skardze zarzuty, z drugiej zaś ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku NSA z 29 listopada 2016 r. Rozpatrując skargę w tak zakreślonych ramach należy uznać ją za bezzasadną. Przedmiotem sporu w sprawie jest zastosowanie zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. ustawodawca określił szczegółowo w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.f. Zakres przedmiotowy sprawy, wynikający z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skutkuje tym, że istotne dla jej rozstrzygnięcia są jedynie te, które zawarte zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. W związku z tym, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: (a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, (c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, (d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, (e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Jedyny postawiony w skardze zarzut dotyczył niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów prawa materialnego. W cytowanym wyżej wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14, Naczelny Sąd Administracyjny przeanalizował wspomniane przepisy i dokonał ich wiążącej wykładni. NSA odrzucił przede wszystkim pogląd prezentowany przez stronę skarżącą, zgodnie z którym w świetle językowej wykładni cytowanych przepisów, każdy wymieniony w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. wydatek, niejako automatycznie, wypełnia definicję własnego celu mieszkaniowego i o ile dokonany zostanie w przewidzianym terminie powoduje zwolnienie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tezę tę powtarza pełnomocnik strony w obecnie rozpoznawanej skardze. Tymczasem w wyroku z 29 listopada 2016 r. NSA wskazał wprost, że nie można zgodzić się z poglądem, iż art. 21ust. 25 u.p.d.f. zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten stanowi, in initio: "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się". Przepis ten definiuje więc zwrot "cele mieszkaniowe", a nie jak chce strona skarżąca "własne cele mieszkaniowe". W konsekwencji należy stwierdzić, że zawiera jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne". Wskazać należy następnie, że w kwestionowanej interpretacji organ podatkowy wskazał zasadnie i w zgodzie z wytycznymi wynikającymi z ww. wyroku NSA, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych wyłącznie podatnika. Nie będzie dla wnioskodawczyni wydatkiem na własne cele mieszkaniowe wydatkowanie przychodu na zakup i remont lokali mieszkalnych, które nie są przeznaczone do zaspokajania jej potrzeb mieszkaniowych lecz są wynajmowane lub służą zaspokajaniu celów mieszkaniowych innych osób. Wnioskodawczyni wynajmując mieszkania lub udostępniając je rodzinie nie zaspakaja własnych potrzeb mieszkaniowych, a zaspakaja cudze potrzeby mieszkaniowe. W cytowanym wyroku NSA wyraźnie podniósł, że wprawdzie nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje, a także to, że okazjonalnie wynajmuje zakupione lokale. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli podatnik dokonuje zakupu dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, a w drugiej koncentruje się jego życie rodzinne, wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Nie można jednak mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla córki. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika. Podobnie – czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest jednak wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Zatem cel ten musi być obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy. Reasumując, zgodzić się należy z organem interpretującym, że sprzedaż nieruchomości nabytej przez skarżącą w drodze spadku po matce w 2010 r., dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f., a uzyskany z tego tytułu dochód co do zasady powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy. Przyjmując za wnioskodawczynią, że kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości została przeznaczona na zakup i remont lokalu mieszkalnego, w którym wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f., uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości dochód w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Nie podlegają natomiast przedmiotowemu zwolnieniu wydatki poniesione na zakup i remont lokalu, w którym mieszka jedynie córka wnioskodawczyni, a także wydatki na zakup i remont lokalu przeznaczonego na wynajem. Lokale te nie będą bowiem służyły zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. db