I SA/Łd 935/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M. M., przedstawione we wniosku z 24 stycznia 2014 r. o wydanie interpretacji w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na: – nabycie i remont lokalu mieszkalnego, w którym wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe – jest prawidłowe, – nabycie i remont lokalu mieszkalnego nieprzeznaczonego do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni lecz członków jej rodziny – jest nieprawidłowe, – nabycie lokalu mieszkalnego w celu jego zamiany na działkę budowlaną przeznaczoną pod budowę budynku mieszkalnego dla potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni – jest nieprawidłowe. Przedstawiając stan faktyczny strona wyjaśniła, że w sierpniu 2010 r. nabyła w spadku po matce, nieruchomość gruntową. Następnie w styczniu 2012 r. zbyła tę nieruchomość, a uzyskany przychód jeszcze w tym samym roku przeznaczyła na zakup trzech lokali mieszkalnych. Wnioskodawczyni wskazała, że zakupu tych lokali dokonała z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, to jest: swoje, męża i córki. Podała następnie, że w dniu zakupu mieszkała z rodziną w starym domu po matce. Dom ten wymagał gruntownego remontu, na który nie miała pieniędzy. Ze względu na wysokie koszty utrzymania i zły stan zdrowia dom ten zamierzała sprzedać, jednak w związku z kryzysem na rynku nieruchomości sprzedaż była trudna i wymagała czasu. Stąd też zdecydowała się na czasowe wynajęcie dwóch mieszkań. Zamierzała w ten sposób zminimalizować koszty utrzymania lokali, do czasu zbycia starego domu. Wnioskodawczyni nie prowadziła jednak działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali; wynajem był wyłącznie okazjonalny i zakończył się w 2013 r. Strona podała dalej, że na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji, mieszka w dwóch mieszkaniach, zameldowała tam siebie i swoją rodzinę, natomiast trzecie zamierza zamienić na działkę budowlaną w celu wybudowania na niej domu dla własnych potrzeb mieszkaniowych. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania: (1) Czy własnym celem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.f.), zwalniającym od podatku dochodowego przychód uzyskany przez wnioskodawczynię, w styczniu 2012 r., ze sprzedaży nieruchomości gruntowej po matce – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – jest nabycie w 2012 r. dwóch lokali mieszkalnych, wykończenie ich i po czasowym, trwającym kilka miesięcy i zakończonym w listopadzie i grudniu 2013 r. wynajmie każdego z nich, zamieszkanie w nich przez wnioskodawczynię i jej rodzinę? (2) Czy własnym celem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., zwalniającym od podatku dochodowego przychód uzyskany przez wnioskodawczynię, w styczniu 2012 r., ze sprzedaży nieruchomości gruntowej po jej matce – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – jest nabycie w 2012 r. trzech lokali mieszkalnych oraz zamieszkanie w nich przez wnioskodawczynię i jej rodzinę: - w dwóch lokalach, gdzie czasowy, trwający kilka miesięcy najem został zakończony w listopadzie i grudniu 2013 r., gdzie faktycznie zamieszkała rodzina wnioskodawczyni oraz; - w trzecim mieszkaniu, gdzie przyszłe zakończenie czasowego wynajmu nastąpi we wrześniu 2014 r. i faktycznie wtedy zamieszka tam rodzina wnioskodawczyni? (3) Czy własnym celem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., zwalniającym od podatku dochodowego przychód uzyskany przez wnioskodawczynię w styczniu 2012 r. ze sprzedaży nieruchomości gruntowej po matce – zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym – jest nabycie w 2012 r. trzech lokali mieszkalnych, z których: - dwa lokale mieszkalne są zamieszkiwane przez wnioskodawczynię i jej rodzinę, po czasowym, trwającym kilka miesięcy i zakończonym w listopadzie i grudniu 2013 r. wynajmie każdego z nich; - trzeci lokal mieszkalny jeśli nie zostanie zamieszkany przez rodzinę wnioskodawczyni po zakończeniu czasowego wynajmu (we wrześniu 2014 r.) – będzie zamieniony do końca 2014 r. na działkę budowlaną w celu wybudowania na niej domu, dla potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni? W ocenie wnioskodawczyni, w zakresie pytania nr 1 i 2, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie mógł korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., pod warunkiem, że zakupiony lokal lub prawo do lokalu kwalifikowane będzie w chwili zakupu, jako lokal mieszkalny, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Pojęcie "własne cele mieszkaniowe" użyte w ww. ustawie, odnosi się do samego prawa własności. W opinii wnioskodawczyni, fakt kilkumiesięcznego wynajmu zakupionych mieszkań nie powinien negatywnie wpływać na możliwość skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego, w sytuacji gdy podatniczka, przez zakup wymienionych mieszkań, faktycznie realizuje własne cele mieszkaniowe. W zakresie pytania nr 3, wnioskodawczyni wskazała, że nabycie trzech lokali mieszkalnych za środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, z których dwa służą bezpośrednim celom mieszkalnym, a trzeci będzie zamieniony na działkę gruntu w celu budowy domu mieszkalnego (nie letniskowego), spełnia warunki zwolnienia od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., ponieważ wydatki te służą realizacji własnych celów mieszkaniowych wnioskodawczyni i jej rodziny. Ustawodawca, zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 131, jak i w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f., nie zawarł wymogu bezpośredniego wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Ratio legis tych przepisów wskazuje, że cele te będą również osiągane, jeśli wydatki te będą dokonane pośrednio, na przykład: przez zakup mieszkania, które będzie zamienione na działkę budowlaną w celu wybudowania własnego domu. W interpretacji z [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na własne cele mieszkaniowe, określone przez ustawodawcę. Wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący. Wydatki te powinny zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe podatnika a nie członków rodziny, czy najemców. W ocenie organu istotne znaczenie ma to, że wnioskodawczyni zdecydowała się wynająć mieszkania z uwagi na trudną sytuację życiową. Oznacza to, że dokonała ich zakupu, celem uzyskania dodatkowych środków z wynajmu. Organ wskazał dalej, że wprawdzie zakup mieszkań miał spełniać cele mieszkaniowe wnioskodawczyni, jednak główną przesłanką skłaniającą do tego wydatku był cel zarobkowy, tj. uzyskanie przychodu z wynajmu, cele mieszkaniowe stanowiły dopiero kolejny etap działań wnioskodawczyni. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, nabytej przez wnioskodawczynię w 2010 r. w drodze spadku, wydatkowany na zakup trzech lokali mieszkalnych i ich wykończenie nie będzie podlegał zwolnieniu podatkowemu, ponieważ zakup przedmiotowych mieszkań nie stanowił realizacji własnego celu mieszkaniowego, lecz służył poprawie sytuacji materialnej wnioskodawczyni. Po rozpoznaniu skargi na tę interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, oddalił skargę. Od tego wyroku podatniczka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15, uchylił w całości zaskarżone orzeczenie sądu pierwszej instancji, a także interpretację indywidualną z [...] r. NSA zwrócił przede wszystkim uwagę, że nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z ulgi z art. 21 ust. 25 u.p.d.f., nabycie przez podatnika kilku lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. To od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy wypełniają ustawowy warunek realizacji własnych celów mieszkaniowych. NSA podkreślił jednak, że nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla córki. W dalszej części uzasadnienia NSA zwrócił uwagę, że również czasowe, okazjonalne, wynajęcie lokalu mieszkalnego nie wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z ulgi. Organ podatkowy powinien uwzględnić okoliczności, na które powołał się wnioskodawca i ocenić, czy czasowe wynajęcie lokali ze względu na trudną sytuację życiową, pozwala zasadnie wywieść, że główną przesłanką skłaniającą podatniczkę do zakupu mieszkań był cel zarobkowy. Dla spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Rzeczą organu jest ustalenie, czy cel ten jest obiektywnie realizowany. Na zakończenie NSA zwrócił uwagę, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.f. definiuje zwrot "cele mieszkaniowe", a nie jak chce strona skarżąca "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten zawiera jedynie katalog wydatków na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem ulgi. Przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne". Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z [...] r. stwierdził, że stanowisko M. M. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wydatkowaniem przychodu na nabycie i remont lokalu mieszkalnego, w którym wnioskodawczyni realizuje własne cele mieszkaniowe – jest prawidłowe, natomiast w zakresie tego zwolnienia w związku z wydatkowaniem przychodu na nabycie i remont lokalu mieszkalnego nieprzeznaczonego do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni lecz członków jej rodziny oraz na nabycie lokalu mieszkalnego w celu jego zamiany na działkę budowlaną przeznaczoną pod budowę budynku mieszkalnego dla potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni – jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że z treści rozpatrywanego wniosku wynika, iż strona mieszka w jednym z nabytych lokali mieszkalnych, a drugi i trzeci służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jej rodziny oraz innych osób (wynajem). Skoro tak, to nie można przyjąć, że w każdym z lokali mieszkalnych wnioskodawczyni realizuje własne potrzeby mieszkaniowe. Nie budziło – zdaniem organu – wątpliwości, że wynajmowany lokal mieszkalny nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni, gdyż te zaspokajane są wyłącznie w lokalu mieszkalnym, w którym mieszka. Organ podkreślił, że nie będzie dla wnioskodawczyni wydatkiem na własne cele mieszkaniowe wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na zakup i remont lokali mieszkalnych, które są wynajmowane lub służą zaspokajaniu celów mieszkaniowych innych osób niż wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wynajmując mieszkania lub udostępniając je rodzinie nie zaspakaja własnych potrzeb mieszkaniowych, a zaspakaja cudze potrzeby mieszkaniowe. Organ interpretujący wskazał następnie, że zamiana lokalu mieszkalnego na działkę budowlaną stanowi odrębne zdarzenie podatkowe, następujące po wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie trzech lokali mieszkalnych. Ewentualna możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w zakresie przeznaczenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku odnosić się może jedynie do kwestii nabycia mieszkań, w żadnym razie zamiana jednego z nich na działkę budowlaną nie może zostać zakwalifikowana jako cel mieszkaniowy. Organ wskazał dalej, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istnieje takie pojęcie jak powtórne wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku zostały wydatkowane na zakup trzech mieszkań w Ł.. Dalsze działania wnioskodawczyni w zakresie dysponowania tymi nieruchomościami (zamiana jednego z mieszkań na działkę budowlaną), stanowią odrębne zdarzenia podatkowe, które nie mają związku z wydatkowaniem przez wnioskodawczynię przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie kwestionowanej interpretacji i zobowiązanie organu do wydania interpretacji zgodnej z wnioskiem strony oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 u.p.d.f. przez jego niewłaściwą interpretację. Zdaniem skarżącej zwolnienie, o którym mowa, dotyczy wydatków na własne cele mieszkaniowe. W rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.f. własne cele mieszkaniowe obejmują wydatki na nabycie budynku, lokalu i gruntu, budowę rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont budynku lub lokalu, spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek, a także wartość budynku, spółdzielczego własnościowego prawa, gruntu lub udziału w gruncie. W żadnym miejscu ustawa podatkowa nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków dla skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Ustawa nie wymaga także by podatnik zachowywał się w określony sposób po wydatkowaniu przychodu na ww. cele. Zdaniem pełnomocnika strony jedynymi warunkami zwolnienia są: wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości we właściwym czasie oraz dokonanie czynności wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. i nic więcej. Zdaniem pełnomocnika art. 21 ust. 25 u.p.d.f. wyraźnie stwierdza, że przez dokonanie wymienionych tam czynności podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe. Pełnomocnik strony podniósł dalej, że ustawodawca nie wymaga, aby podatnik mieszkał w nabytych lub wybudowanych domach i lokalach pod dokonaniu ww. czynności. Ustawodawca nie wymaga również, aby podatnik posiadał nabyty (wyremontowany) lokal lub dom przez pewien okres, nie wprowadza też zakazu jego wynajmu jako przesłanki utraty zwolnienia. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik podniósł, że organ interpretujący wydając zaskarżoną interpretację, pominął stan faktyczny, zaprezentowany przez wnioskodawczynię, zgodnie z którym wydatki strony zostały poniesione na nabycie mieszkań w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Pełnomocnik podkreślił, ze zamiar krótkotrwałego wynajmu mieszkań nie powstał w momencie zakupu, lecz później i był uwarunkowany trudną sytuacją finansową wnioskodawczyni. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. W puncie wyjścia przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, a także interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny legalności ponownie wydanej interpretacji, a co za tym idzie – dla oceny zasadności skargi. Związanie oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), nie odnosi się tylko do organów, ale też do wojewódzkiego sądu administracyjnego, rozpoznającego ponownie tę sprawę, co wynika z art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Istotą wskazań zawartych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia sądu jest zapobieżenie w przyszłości popełnieniu tych samych błędów, stwierdzonych w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazania te nie mają i nie mogą przesądzać sposobu rozstrzygnięcia, nie nakazują organom by wydały konkretny rodzaj aktu prawnego, mają na celu doprowadzenie do wydania orzeczenia zgodnego z prawem, a zatem dążą do zapewnienia przestrzegania zasady legalności. Rozstrzygając skargę sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ administracji do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, chyba że zmienił się stan faktyczny lub stan prawny sprawy. Wyjaśnienia dalej wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tego rodzaju sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W niniejszej sprawie na zakres orzekania sądu miały zatem wpływ z jednej strony sformułowane w skardze zarzuty, z drugiej zaś ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w prawomocnym wyroku NSA z 29 listopada 2016 r. Rozpatrując skargę w tak zakreślonych ramach należy uznać ją za bezzasadną. Przedmiotem sporu w sprawie jest zastosowanie zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. ustawodawca określił szczegółowo w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.f. Zakres przedmiotowy sprawy, wynikający z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skutkuje tym, że istotne dla jej rozstrzygnięcia są jedynie te, które zawarte zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. W związku z tym, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: (a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, (c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, (d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, (e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Jedyny postawiony w skardze zarzut dotyczył niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów prawa materialnego. W cytowanym wyżej wyroku z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15, Naczelny Sąd Administracyjny przeanalizował wspomniane przepisy i dokonał ich wiążącej wykładni. NSA odrzucił przede wszystkim pogląd prezentowany przez stronę skarżącą, zgodnie z którym w świetle językowej wykładni cytowanych przepisów, każdy wymieniony w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. wydatek, niejako automatycznie, wypełnia definicję własnego celu mieszkaniowego i o ile dokonany zostanie w przewidzianym terminie powoduje zwolnienie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tezę tę powtarza pełnomocnik strony w obecnie rozpoznawanej skardze. Tymczasem w wyroku z 29 listopada 2016 r. NSA wskazał wprost, że nie można zgodzić się z poglądem, iż art. 21ust. 25 u.p.d.f. zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten stanowi, in initio: "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się". Przepis ten definiuje więc zwrot "cele mieszkaniowe", a nie jak chce strona skarżąca "własne cele mieszkaniowe". W konsekwencji należy stwierdzić, że zawiera jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne". Wskazać należy następnie, że w kwestionowanej interpretacji organ podatkowy wskazał zasadnie i w zgodzie z wytycznymi wynikającymi z ww. wyroku NSA, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych wyłącznie podatnika. Nie będzie dla wnioskodawczyni wydatkiem na własne cele mieszkaniowe wydatkowanie przychodu na zakup i remont lokali mieszkalnych, które nie są przeznaczone do zaspokajania jej potrzeb mieszkaniowych lecz są wynajmowane lub służą zaspokajaniu celów mieszkaniowych innych osób. Wnioskodawczyni wynajmując mieszkania lub udostępniając je rodzinie nie zaspakaja własnych potrzeb mieszkaniowych, a zaspakaja cudze potrzeby mieszkaniowe. W cytowanym wyroku NSA wyraźnie podniósł, że wprawdzie nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje, a także to, że okazjonalnie wynajmuje zakupione lokale. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli podatnik dokonuje zakupu dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, a w drugiej koncentruje się jego życie rodzinne, wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Nie można jednak mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla córki. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika. Podobnie – czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest jednak wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Zatem cel ten musi być obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy. Reasumując, zgodzić się należy z organem interpretującym, że sprzedaż nieruchomości nabytej przez skarżącą w drodze spadku po matce w 2010 r., dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.f., a uzyskany z tego tytułu dochód co do zasady powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy. Przyjmując za wnioskodawczynią, że kwota uzyskana ze sprzedaży ww. nieruchomości została przeznaczona na zakup i remont lokalu mieszkalnego, w którym wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f., uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości dochód w części odpowiadającej wydatkowanemu na ten cel przychodowi będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Nie podlegają natomiast przedmiotowemu zwolnieniu wydatki poniesione na zakup i remont lokali mieszkalnych, w których mieszka jedynie rodzina wnioskodawczyni oraz lokalu mieszkalnego, w którym strona nie zamieszka, a który po zakończeniu wynajmu chce zamienić na działkę budowlaną. Lokale te nie będą bowiem służyły zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych wnioskodawczyni. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. db