I SA/Łd 936/08

Dnia 16 grudnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 roku sprawy ze skargi K. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi adwokatowi R. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu oraz kwotę 17 (siedemnaście) złotych stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa. W dniu 25 października 2007 r. K.Ż. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, wynikających z dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], w których określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lata 2002-2003 w łącznej kwocie 164.808,- zł oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od tych należności. W uzasadnieniu wniosku podatnik opisał swoją sytuację materialną oraz zdrowotną. Podniósł, że jest inwalidą z nieuleczalną i postępującą chorobą zwyrodnieniową stawów biodrowych, nierokującym poprawy nadciśnieniem tętniczym, arytmią serca oraz zaawansowaną depresją. Wskazał, że od czterech lat jest bezrobotny, bez prawa do zasiłku, nie posiada mieszkania, samochodu ani innych składników majątkowych. Podał również, że jest obciążony obowiązkiem zapłaty zaległych zobowiązań alimentacyjnych wobec córki w wysokości 40.000 zł. Do wniosku dołączył oświadczenie o statusie bezrobotnego, orzeczenie Miejskiego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w Ł. o zaliczeniu go do lekkiego stopnia niepełnosprawności, decyzję o przyznaniu zasiłku celowego na zakup posiłku lub żywności w kwocie 120 zł miesięcznie, a także oświadczenie o sytuacji finansowej i osobistej. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w żądanym zakresie. Zdaniem organu I instancji w sprawie nie zachodziły takie okoliczności (zdarzenia) o charakterze nadzwyczajnym, których wystąpienie mogłoby zwolnić podatnika od zapłaty należności podatkowej. Nie zachodziły zatem przesłanki zastosowania ulgi podatkowej, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.; powoływana dalej jako o.p.). W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji dokonanie błędnych ustaleń i interpretacji oraz podważenie wiarygodności jego wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Wskazał, że w latach 2002-2003 osiągał zysk z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2-3 tys. zł miesięcznie. Nie miał jednak świadomości, że nastąpiła zmiana przepisów, wskutek której był zobowiązany uiszczać podatek VAT. Podniósł następnie, że prowadzone przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne przez komornika skarbowego, a także postępowanie mające na celu wyegzekwowanie ciążących na nim zobowiązań alimentacyjnych, okazały się bezskuteczne. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe, przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego, winny uwzględniać wyłącznie aktualną sytuację życiową podatnika, nie zaś jego przeszłość. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.: - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej za okres od stycznia do listopada 2002 r. w łącznej kwocie 69.421 zł (wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 48.863 zł) i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy zauważył przede wszystkim, że zobowiązanie podatkowe strony za okres od stycznia do listopada 2002 r. przedawniło się z końcem 2007 r. Wniosek podatnika w tym zakresie, z uwagi na brak zaległości, stał się zatem bezprzedmiotowy. Odnosząc się do pozostałej części żądania podatnika, organ drugiej instancji uznał, że nie zachodziła żadna przesłanka umorzenia zaległości podatkowych, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i odmówił umorzenia tych zaległości. W jego ocenie przyznanie ulgi podatkowej uzasadnione było jedynie w takich wypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Tymczasem zaległości podatkowe skarżącego powstały nie w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń losowych, lecz w wyniku utraty przez niego prawa do podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podatnik w 2001 r. osiągnął roczny obrót w wysokości 334 tys. zł, a zatem od początku 2002 r. nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, które od 1 stycznia 2002 r. przestało obejmować podatników, którzy rozliczając się z podatku dochodowego w formie karty podatkowej, nie zatrudniali żadnego pracownika i jednocześnie osiągnęli w poprzednim roku kalendarzowym obroty przekraczające kwotę 38.500 zł. Organ odwoławczy wskazał następnie, że osiągane przez podatnika dochody w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, kształtowały się na poziomie znacznie przekraczającym średnią krajową. Dochodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie można było co prawda precyzyjnie oszacować (ze względu na przyjętą formę opodatkowania w formie karty podatkowej), jednakże poziom obrotów (ok. 455-459 tys. rocznie) wskazywał, że dochody te były znaczne – zwłaszcza przy uwzględnieniu faktu, że podatnik nie zatrudniał żadnego pracownika. Nawet jednak gdyby przyjąć – zgodnie z oświadczeniem podatnika zawartym w odwołaniu – że dochody z tytułu prowadzonej działalności kształtowały się na poziomie 2-3 tys. zł, to przy uwzględnieniu dodatkowo dochodów z tytułu wykonywanej pracy (53.680,47 zł w 2002 r. i 84.027,90 zł w 2003 r.), dochody podatnika kształtowały się, zdaniem organu odwoławczego, na poziomie zdecydowanie ponadprzeciętnym. Poziom dochodów strony z lat ubiegłych, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przemawiał przeciwko uwzględnieniu wniosku podatnika. Nie byłoby bowiem zgodne z interesem publicznym umarzanie zaległości podatkowej w wysokości 95.387 zł podatnikowi, który w ciągu 3 lat (2001-2003) uzyskał jedynie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychód w łącznej kwocie 1.248.000 zł i nie był na tyle przewidujący, aby zarezerwować odpowiednie środki na ewentualne (przyszłe) zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że podatnik w dniu 21 marca 2007 r. (dwa dni przed wystąpieniem przez organ pierwszej instancji z wnioskiem o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej i kaucyjnej) dokonał na rzecz swojej córki darowizny lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu na tego rodzaju rozporządzanie majątkiem mógł zdecydować się jedynie ktoś, kogo na to stać, lub też ktoś, komu zależy na wyzbyciu się własnego majątku w celu uniemożliwienia wierzycielom prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy uznał również, że nie stanowią uzasadnienia dla zastosowania ulgi twierdzenia podatnika o jego złym stanie zdrowia. Fakt ten nie został bowiem w żaden sposób udowodniony, ani nawet uprawdopodobniony (podatnik nie przedłożył żadnego zaświadczenia lekarskiego lub też innej dokumentacji medycznej, która potwierdzałaby jego stan zdrowia). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, że podatnik jest człowiekiem wykształconym (inżynierem) oraz w wieku (ur. 16.01.1963 r.), który umożliwia podjęcie pracy. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił jej niezgodność z prawem, logiką i prawdą. Decyzja ta była w jego ocenie niezrozumiała i krzywdząca. W konsekwencji wniósł o umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. wraz z odsetkami, a ponadto o zasądzenie od Izby Skarbowej w Ł. kwoty 200 tys. zł tytułem zadośćuczynienia za skutki zaskarżonej decyzji tj. pozbawienie podatnika możliwości podjęcia zatrudnienia, narażenie na utratę życia i zdrowia, niemożność wykupu leków i wyeliminowanie go w ten sposób ze struktur społecznych. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję pozbawił go szeregu uprawnień gwarantowanych Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, wymienionych w art. 9, art. 30, art. 32, art. 38, art. 67 pkt 1 i 2, art. 68 pkt 1, 2 i 3, art. 69 oraz art. 75 pkt 1 Konstytucji. W uzasadnieniu podniósł m.in. że organy podatkowe nie miały żadnych argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych. Wskazał również na błędy popełnione w postępowaniu dowodowym. Podkreślił, że sam musiał wyjaśniać wszystkie okoliczności sprawy. Co więcej, nie został wezwany do złożenia dokumentacji lekarskiej, historii chorób, czy zaświadczeń lekarskich potwierdzających jego stan zdrowia, mimo że organ odwoławczy zakwestionował jego twierdzenia w tym zakresie. W ocenie podatnika załączone do wniosku o umorzenie orzeczenie o niepełnosprawności w wystarczający sposób świadczyło o jego stanie zdrowia i jednostkach chorobowych. Dodatkowo wyjaśnił, że darowizna mieszkania na rzecz córki miała stanowić rekompensatę za niepłacenie alimentów i zadłużenie z tym związane. To, że darowizna ta nastąpiła w 2007 r. było czystym przypadkiem, i było związane z upływem okresu karencji związanej z wykupem tego mieszkania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zmianami, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów i czynności z prawem. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu tych aktów i czynności, które są niezgodne z prawem. Tak określony cel i zakres działania sądów administracyjnych ma kluczowe znaczenie dla oceny żądań skarżącego sformułowanych w skardze. Sąd administracyjny nie przejmuje bowiem sprawy do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działanie organów podatkowych (por. J.P. Tarno w: W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, str. 379-380). Sąd administracyjny nie może zastępować organu podatkowego w załatwieniu sprawy, może jedynie utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy lub też wyeliminować ją z obrotu prawnego. W konsekwencji, sformułowane w skardze żądanie umorzenia w całości zaległości podatkowych strony nie może być uwzględnione, a nawet rozpoznane. Kwestia umorzenia zobowiązań podatkowych należy bowiem wyłącznie do organów podatkowych. Nie podlega rozpoznaniu przez sąd administracyjny także drugie z żądań podatnika – zasądzenie odszkodowania od Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie bowiem ze wskazanym wyżej art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. do właściwości sądów administracyjnych należy wyłącznie kontrola administracji publicznej w takim zakresie, w jakim organy te rozpoznają sprawy administracyjne. Sądy administracyjne nie badają cywilnoprawnych skutków działań administracji. Kwestie odszkodowań, także od organów władzy publicznej, należą do kompetencji sądów powszechnych. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak określonych ramach, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe prawa, dającego podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę (...). Interpretacja powyższego przepisu i jego prawidłowe zastosowanie musi uwzględniać ten podstawowy fakt, że przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Z istoty zaś uznania administracyjnego wynika, że organ podatkowy ma swobodę wyboru określonego rozwiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r. III SA 659/2001, ONSA 2003/3 poz. 105 wydany na tle analogicznego unormowania zawartego wcześniej w art. 67 o.p. oraz aprobującą glosę do tego orzeczenia M. Jaśkowskiej, zamieszczoną w OSP 2003/9 poz. 112). Zatem nawet ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (ważny interes podatnika, interes publiczny), nie wiąże organu podatkowego tzn. organ może – w ramach swojego uznania – odmówić przyznania ulgi. Nie ma zatem racji skarżący zarzucając organom podatkowym, iż nie mają żadnych argumentów przemawiających za odmową umorzenia jego zaległości. Podnosząc tak sformułowany zarzut skarżący – jak należy sądzić – wychodzi z założenia, że jego trudna sytuacja życiowa zobowiązuje organ podatkowy do umorzenia zobowiązania podatkowego. Rzecz jednak w tym, że – stosownie do powyższych rozważań – organy podatkowe mają prawo nie uwzględnić wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, nawet w sytuacji, gdy podatnik rzeczywiście znajduje się w bardzo trudnej sytuacji życiowej. Należy pamiętać, że organ podatkowy występuje w roli wierzyciela podatkowego i podobnie, jak w przypadku innych wierzycieli, dłużnik (podatnik) nie może zmusić go by zrezygnował ze swojej należności. Różnica między organami podatkowymi, a wierzycielami cywilnoprawnymi polega jedynie na tym, że organy podatkowe nie mogą całkowicie swobodnie dysponować wierzytelnością tj. mogą ją umorzyć jedynie w wyjątkowych przypadkach, gdy przemawiają za tym względy wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (w przeciwieństwie do wierzycieli cywilnoprawnych, którzy nie są związani żadnymi warunkami, a rezygnacja z wierzytelności zależy wyłącznie od ich dobrej woli). Uznaniowy charakter decyzji w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych ma znaczenie również dla zakresu sprawowanej przez sąd kontroli tych decyzji. Zakres tej kontroli jest dość ograniczony i sprowadza się zasadniczo do badania, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodny z przepisami, przeprowadziły postępowanie podatkowe, w szczególności czy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w sprawie oraz czy dokonały właściwej oceny tego materiału. Oceniając zaskarżoną decyzję w tak zakreślonych granicach sąd nie dopatrzył się istotnych uchybień w postępowaniu Dyrektora Izby Skarbowej. Organ podatkowy dopuścił bowiem wszystkie, przedstawione przez stronę dowody, a ponadto umożliwił jej czynny udział w postępowaniu informując o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz o możliwości jego uzupełnienia. Tak zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że obowiązek organu podatkowego zebrania materiału dowodowego, w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zobowiązań podatkowych, nie oznacza obowiązku poszukiwania nowych dowodów potwierdzających stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Inicjatywa dowodowa, obowiązek przedstawienia dowodów na uzasadnienie żądania zawartego we wniosku o umorzenie, spoczywa bowiem na wnioskodawcy. To podatnik najlepiej zna swoją sytuację życiową, zatem sam powinien zadbać o to, by ją w pełni ujawnić. Do organu podatkowego należy natomiast weryfikacja dowodów przedstawionych przez stronę. Podobne stanowisko wyrażał już w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 22 października 1999 r. (sygn. akt III SA 7580/98, LexPolonica nr 347434) NSA przyjął, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (obecnie art. 67a o.p.). Nie jest zatem zasadny zawarty w skardze zarzut, iż organy podatkowe nie wzywały podatnika do przedłożenia dokumentacji medycznej potwierdzającej jego stan zdrowia. Obowiązek przedstawienia takiej dokumentacji ciążył bowiem na podatniku. Pewne zastrzeżenia budzi natomiast ocena przedłożonych przez stronę dokumentów. Organ odwoławczy przyjął zatem, że na ich podstawie w ogóle nie da się ustalić stanu zdrowia skarżącego. Zdaniem sądu wniosek ten nie znajduje podstaw w materiale dowodowym sprawy. Organ podatkowy pominął bowiem treść przedstawionego przez stronę orzeczenia Miejskiego Zespołu do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w Ł. z dnia 10 października 2006 r., z którego wynika, że po pierwsze, podatnik jest osobą niepełnosprawną w stopniu lekkim, a po drugie – niepełnosprawność ta ma charakter czasowy (orzeczenie wydano do dnia 8 lutego 2009 r.). Podatnik jest zatem osobą chorą, choć jego stan zdrowia nie jest tak poważny, jak to przedstawia w skardze, czy też odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Z powyższego orzeczenia wysnuć można również wnioski co do możliwości podjęcia przez podatnika zatrudnienia (może wykonywać pracę lekką, bez dźwigania, która nie będzie pracą na wysokości oraz przy maszynach w ruchu). W orzeczeniu stwierdzono jednocześnie, że podatnik jest zdolny do samodzielnej egzystencji i nie wymaga opieki, czy pomocy innej osoby. Nie jest zatem tak, jak to przedstawia skarżący, że ze względu na stan zdrowia nie ma możliwości podjęcia zatrudnienia. Możliwości te są zapewne bardziej ograniczone, w porównaniu do tych, które mają osoby pełnosprawne, jednak z całą pewnością nie eliminują skarżącego z rynku pracy. Wprawdzie zatem dokonana przez organ podatkowy ocena tej części materiału dowodowego była wadliwa, jednak uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Stan zdrowia skarżącego nie uzasadniał bowiem istnienia żadnej z przesłanek umorzenia zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Ocena pozostałego materiału dowodowego, została dokonana zgodnie z regułami wskazanymi w art. 191 o.p. i nie budzi zdaniem sądu zastrzeżeń. Inną kwestią jest natomiast ocena, czy przy tak ustalonym stanie faktycznym można mówić, że została wypełniona którakolwiek z przesłanek, wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Sąd w niniejszym składzie akceptuje wyrażany zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym pogląd, że możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności ponoszenia obciążeń podatkowych i powinna mieć charakter wyjątkowy. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności (sytuacje) dotykające podatnika, ale tylko takie, które mają charakter nadzwyczajny, i które mogą zachwiać podstawami jego egzystencji. Ocena przesłanek umorzenia zaległości podatkowych winna uwzględniać wyjątkowy charakter tej instytucji. Zdaniem sądu, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą tak rozumiane, nadzwyczajne okoliczności, które mogłyby przemawiać za umorzeniem zaległości podatkowych skarżącego. Okoliczności takiej nie stanowi stan zdrowia podatnika, ponieważ nie pozbawia go możliwości podjęcia zatrudnienia. Skarżący, mimo że był informowany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz o możliwości jego uzupełnienia, nie wyjaśnił w jaki sposób jego choroba miałaby uniemożliwić mu podjęcie zatrudnienia. Co więcej czasowy charakter jego niepełnosprawności, wynikający z treści orzeczenia z 10 października 2006 r., nie wyklucza odzyskania w przyszłości pełnej sprawności i uzyskania tym samym szerszych możliwości zarobkowych. Organ podatkowy zresztą słusznie wskazuje, że aktualnie podatnik (z uwagi na wiek i wykształcenie) posiada możliwość podjęcia zatrudnienia, czy też prowadzenia działalności gospodarczej. Z całą pewnością wystarczającej przeszkody w zdobyciu środków do uregulowania zobowiązania podatkowego nie może stanowić fakt, że przeciwko podatnikowi prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Prowadzenie egzekucji jest wprawdzie utrudnieniem dla podatnika, jednak ani nie stanowi sytuacji nadzwyczajnej, ani też nie uniemożliwia podjęcia zatrudnienia. Składanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w czasie postępowania egzekucyjnego jest zwykłą praktyką, wynikającą z prostego faktu, że Ordynacja podatkowa daje możliwość skierowania do wykonania decyzji jeszcze nieostatecznych. Postępowanie egzekucyjne toczy się zatem niejednokrotnie jeszcze w trakcie postępowania wymiarowego. Ponadto sam podatnik w złożonym przez siebie odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji w istocie przyznaje, że przez lata prowadził działalność gospodarczą oraz pozostawał w zatrudnieniu, mimo że toczyło się przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, którego celem było zaspokojenie roszczeń alimentacyjnych jego córki (sygn. akt komorniczych [...]). Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego co do tego, że nie jest zgodne z interesem publicznym preferowanie zobowiązania podatnika, który w okresie powstania tego zobowiązania osiągał przychody wielokrotnie je przekraczające, a mimo to nie uiścił należnego podatku. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że zakładając racjonalne gospodarowanie majątkiem można było od podatnika wymagać by zabezpieczył odpowiednią część tych środków na spłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego, tym bardziej, że można było wymagać od podatnika, podejmującego się prowadzenia działalności gospodarczej, świadomości w zakresie obciążeń podatkowych związanych z tą działalnością. Nie może również zasługiwać na ochronę postępowanie podatnika, który w trakcie postępowania podatkowego świadomie wyzbywa się podstawowego składnika swego majątku, na rzecz bliskiej osoby i tym samym uniemożliwia zaspokojenie należności podatkowych. Na zakończenie wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podatnika dotyczący naruszenia szeregu wymienionych w skardze przepisów Konstytucji. Żaden z tych przepisów nie zwalnia bowiem podatników z ponoszenia ciężarów względem państwa. Obowiązek uiszczania podatków jest obowiązkiem powszechnym, znajdującym swoje umocowanie w Konstytucji RP (art. 84). W tym stanie sprawy sąd, uznając, że Dyrektor Izby Skarbowej przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa, oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zmianami). P.Pij.