I SA/Łd 936/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Paweł Janicki sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku i odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 24.183 (dwadzieścia cztery tysiące sto osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. określającą A Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.667.852 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.696.525 zł, wpłaconego przez podatnika wraz z należnymi odsetkami z tytułu podjętej w dniu 29 grudnia 2008 r. uchwały o dopłatach do kapitału zakładowego Spółki. W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskiem z dnia 15 października 2013 r. Spółka na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) oraz art. 72 § 2 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1.696.525 zł, na którą składa się kwota 1.667.852 zł z tytułu nienależnie zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od dopłat wniesionych przez wspólników Spółki na mocy uchwały z dnia 29 grudnia 2008 r. wraz z uiszczonymi odsetkami w kwocie 28.673 zł. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 29 grudnia 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwaliło dopłaty na udziały w kapitale zakładowym, które związane były z inwestycjami w celu uruchomienia właściwej produkcji szkła budowlanego. Łączna wysokość dopłat na każdy z 75.000 udziałów, wyniosła 333.570.408 zł. W dniu 6 marca 2009 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 (skorygowana w dniu 30 marca 2009 r.), w której Spółka wyliczyła należny podatek (przy zastosowaniu stawki 0,5%), w wysokości 1.667.852 zł. Zobowiązanie to, wraz z należnymi odsetkami w kwocie 28.673 zł, zostało uiszczone w dniu 4 marca 2009 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że zapłacony przez nią podatek został uiszczony nienależnie. Zdaniem Spółki, operacje na kapitale spółek (w tym wniesienie dopłat) prowadzących działalność w obszarze pozyskiwania oraz produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (PCC) w Polsce, gdyż w świetle prawa Unii Europejskiej (wyroku ETS z dnia 16 lutego 2012 r. C-372/10) oraz licznego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w szczególności wyroku NSA z dnia 16 listopada 2011 r. (II FSK 895/11), w Polsce takie czynności powinny podlegać obowiązkowemu zwolnieniu z podatku. Rozpatrując złożony wniosek, organ podatkowy podzielił stanowisko Spółki, że spełnia ona kryteria podmiotowe kwalifikujące ją do zwolnienia określonego w § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. Jednocześnie organ wskazał, iż zwolnienie, przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. 1969.249.25), dalej: "dyrektywa 69/335", nie ma zastosowania do czynności takich jak dopłaty do kapitału zakładowego spółki, które zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649), dalej: "u.p.c.c.", stanowią zmianę umowy spółki. Dopłaty bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 4 dyrektywy 69/335, tym samym nie mieszczą się w definicji wkładów kapitałowych, które na podstawie ww. art. 4 wyłączone są spod opodatkowania podatkiem kapitałowym (stosuje się do nich tylko unormowania krajowe, które nie są sprzeczne z dyrektywą Rady). Stąd, decyzją z dnia [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił należny podatek od czynności cywilnoprawnych oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymagają następujące kwestie: 1) czy dopłaty wnoszone do spółki z o.o. przez jej wspólników, stanowiące zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. zmianę umowy spółki, mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 4 dyrektywy 69/335; 2) czy i ewentualnie jaką stawką opłaty skarbowej były opodatkowane dopłaty wnoszone przez wspólników do spółki z o.o. w dniu 1 lipca 1984 r. Organ wskazał, że instytucję dopłaty uregulowano w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: "K.s.h.". Na gruncie tej ustawy dopłaty są instytucją pośrednią pomiędzy wpłatą przez wspólników na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym, a zwykłą pożyczką. Mimo, iż mają charakter mieszany, nie są ani jednym ani drugim. Stanowią one szczególną własność spółki z o.o. Jako świadczenie pieniężne, mają na celu dokapitalizowanie spółki, powiększenie jej kapitału obrotowego, zmierzają do zaspokojenia potrzeb i poprawy płynności finansowej, bez potrzeby podwyższania kapitału zakładowego. Wspólnicy nie uzyskują z tego tytułu udziałów w kapitale zakładowym. Dopłaty do kapitału zakładowego nie są także tożsame z pożyczką. Pomimo, że zwiększają czasowo majątek spółki, nie zwiększają jednak kapitału zakładowego, mają charakter zwrotny, mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym (art. 179 § 1 K.s.h.), nie powodują żadnych zmian po stronie wspólników w zakresie zarówno ich praw, jak i obowiązków, nie mogą być traktowane jako trwałe zwiększenie majątku spółki, a co za tym idzie nie można ich utożsamiać z kwotą zwiększenia majątku spółki w rozumieniu art. 4 dyrektywy. W ocenie organów podatkowych wykluczyć więc należy, iż dopłaty mieszczą się w definicji wkładów kapitałowych, które na podstawie dyrektywy wyłączone są spod opodatkowania podatkiem kapitałowym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że znane mu jest stanowisko zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3599/11 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 467/12, z których wynika, że dopłaty wnoszone do spółki z o. o. mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 4 dyrektywy 69/335. Organ nie podzielił jednak tego poglądu. Zdaniem organu nawet gdyby uznać, że dopłaty mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 4 dyrektywy 69/335, to i tak kwestia ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w omawianej sprawie, bowiem użyte w § 55 rozporządzenia pojęcie "zawiązanie spółki" nie obejmuje dopłat, które nie zwiększają kapitału zakładowego spółki. Tym samym przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: - § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w związku z § 54 ust. 3 i ust. 4 tego rozporządzenia oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej - poprzez uznanie, że zwolnienie z § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie obejmuje dopłat wnoszonych przez wspólników do Spółki, która prowadzi działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, gdyż, zdaniem organu, przepis ten dotyczyć miałby wyłącznie zawiązania spółki i podwyższenia kapitału zakładowego spółki, - art. 4 dyrektywy 69/335 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303 w związku z § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej - poprzez uznanie, iż dopłaty wnoszone do spółek kapitałowych nie są objęte zakresem regulacji art. 4 dyrektywy 69/335, w związku z czym nie ma do nich zastosowania obowiązkowe zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dopłat wniesionych do spółki na mocy uchwały z dnia 29 grudnia 2008 r., która prowadzi działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, w sytuacji w której operacja ta w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce podlegała zwolnieniu z podatku. Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych są czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a)-k) u.p.c.c. podatkowi temu podlegają takie czynności cywilnoprawne, jak: umowy sprzedaży rzeczy oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia oraz ustanowienia odpłatnej renty, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat, umowy majątkowe małżeńskie, ustanowieni hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie). W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 podatkowi temu podlegają również zmiany wymienionych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., dopłaty uważa się za zmianę umowy spółki, co w następstwie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) u.p.c.c. przy umowie spółki podstawą opodatkowania, jest przy dopłatach - kwota dopłat. W rozpoznanej sprawie przepisy ustawy o opłacie skarbowej i wydanego na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu wniesienia dopłat. Przepisy tych aktów służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Wydając niniejsze orzeczenie Sąd uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Zdaniem Sądu przysporzenie od wspólnika poprzez pozostawienie środków do dyspozycji spółki w postaci dopłaty mieści się w kategorii czynności wymienionej w art. 4 ust. 2 lit. b) dyrektywy 69/335. W przepisie tym jako operację mogącą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu wymieniono zwiększenie majątku spółki kapitałowej w drodze świadczenia usług przez członka, które nie powodują zwiększenia kapitału spółki, ale powodują zmianę w prawach spółki bądź mogą zwiększyć wartość udziałów spółki. W dniu 1 lipca 1984 roku polskie przepisy przewidywały, że czynność wniesienia dopłat była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5% stosownie do treści art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, tj. stawką 5%. Jednakże § 55 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stanowił, że zwalnia się od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców. W decyzjach obu instancji organy potwierdziły, że skarżąca Spółka spełniała kryteria podmiotowe kwalifikujące ją do zwolnienia wynikającego z tego przepisu, zatem kwestia ta nie wymaga dalszego wyjaśnienia. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opłatę tę pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Literalne brzmienie przepisu ustawy pozwalałoby zatem na stwierdzenie, że wniesienie wkładu, czy podwyższenie kapitału zakładowego jest neutralne podatkowo, skoro dokument stwierdzający taką czynność nie został wymieniony jako podlegający opłacie. W § 54 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej rozróżnia się jednak przy określeniu podstawy obliczenia opłaty skarbowej sytuację przy zawiązaniu spółki i przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki. Art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczania opłaty, jak również zwolnień od tej opłaty. Rada Ministrów została zatem umocowana do wydania aktu wykonawczego, który miał jedynie doprecyzować przepisy ustawy w zakresie przedmiotów opodatkowania oraz wskazać zasady obliczania podstawy opodatkowania w konkretnych przypadkach. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Zdefiniowano także w rozporządzeniu użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W rozporządzeniu tym wskazano, opierając się na ustawowym upoważnieniu, że pod pojęciem dokumentów potwierdzających zawiązanie spółki rozumieć należy nie tylko umowę zawiązującą spółkę, ale także wszelkie czynności cywilnoprawne dotyczące podwyższenia kapitału spółki. Aby zaś uniknąć przy obliczaniu podstawy opłaty skarbowej wartości już uwzględnionych przy zawiązaniu spółki, przy podwyższeniu kapitału opłatę nakazano pobierać wyłącznie od kwoty, o którą powiększono kapitał zakładowy. Przepis ten nie rozszerzał natomiast przedmiotów opodatkowania w stosunku do przedmiotów opłaty skarbowej objętych ustawą. Wskazuje na to zresztą sposób sformułowania przepisu (odnosi się on tylko do obliczania opłaty, a nie do określenia przedmiotów opłaty), jak i zakres regulacji, jaka znalazła się w powołanym rozporządzeniu (określa ono podstawy obliczania opłaty , stawki i zwolnienia). Z tych względów użyte w § 55 rozporządzenia pojęcie "zawiązanie spółki" należy rozumieć także jako "powiększenie kapitału zakładowego spółki", które oznacza również dopłaty w spółkach z o.o. Przy dokonywaniu wykładni językowej w pierwszej kolejności odwołać się bowiem należy do znaczeń słów, które w danym akcie prawnym (a także w aktach stanowiących podstawę wydania aktu wykonawczego) ustawodawca nadał poszczególnym pojęciom. W art. 1 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej wśród dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne podlegające tej opłacie nie wymieniono zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, czy też wniesieniu dopłat, a jedynie pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przyjęcie wykładni organu prowadziłoby zatem do uznania, że dokument stwierdzający wniesienie dopłat nie podlegał w ogóle opłacie skarbowej, a tym samym nie było nawet potrzeby obejmowania go zakresem zwolnienia z § 55 rozporządzenia. W tym zakresie Sąd podzielił argumentację skarżącej zawartą w skardze oraz powoływane tam orzecznictwo sądów administracyjnych. Nie dotyczy to jednak wywodów pełnomocnika Spółki na temat niekonstytucyjności § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W przeciwieństwie do obecnie obowiązującej Konstytucji, Konstytucja PRL nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w odniesieniu do nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynikało natomiast, że Rada Ministrów mogła doprecyzować w drodze rozporządzenia przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie pod warunkiem, że rozporządzenie: zostało wydane na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważniania ustawowego; mieściło się w granicach upoważnienia ustawowego; nie było sprzeczne z normami Konstytucji PRL (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986, U 5/86). § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej odpowiadał opisanym powyżej kryteriom, ponieważ zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów było szerokie i pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej (por. analogicznie m. in. wyrok NSA 4 grudnia 2013 r. II FSK 14/12 i powołane tam orzecznictwo). Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. DB