I SA/Łd 939/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2011 roku sprawy ze skargi B. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 939/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] określającą B. N. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 695.870,- zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej była sprzedaż detaliczna paliw płynnych na stacji paliw w D. Posiadała ona koncesję na obrót paliwami ciekłymi (udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r.); w 2006 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji AKC-3. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż skarżąca kupiła w 2006 r. olej napędowy, m.in. od: 1. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. ul. A 8/12; 2. "B" Sp. z o.o. z siedzibą w S. Al. B 606/610. W odniesieniu do "A" ustalono, że podmiot ten pod wymienionym adresem nie prowadził działalności gospodarczej. Potwierdziła to Komenda Główna Policji w C., której nie udało się również zabezpieczyć dokumentacji księgowej tej firmy. Ponadto organ kontroli skarbowej przeanalizował dane z rejestru sądowego prowadzonego przez Sąd Gospodarczy w C. i wskazał, iż osoba o nazwisku B., której podpisy znajdowały się na fakturach wystawionych na rzecz B. N., nie figuruje w tym rejestrze. Z klei w piśmie z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w C. stwierdził, iż podmiot ten nie dokonał rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Urząd Regulacji Energetyki w 2008 r. cofnął tej Spółce licencję na obrót paliwami ze względu na zaprzestanie przez nią wnoszenia opłat z tytułu przyznanej licencji. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. w piśmie z dnia [...] r. wskazał, iż w/w Spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składała w 2006 r. deklaracje VAT-7. Nie przeprowadzono jednak w tym podmiocie kontroli podatkowej, gdyż w miejscu wskazanym jako adres siedziby Spółki podmiot ten nie działał, jak również nie przechowywał ksiąg rachunkowych we wskazanym przez siebie miejscu, tj. w C. ul. C 23. Urząd Celny w C. w piśmie z dnia [...] r. wskazał, iż "A" Sp. z o.o. nie figuruje w systemie Rozliczeń Celno – Podatkowych "ZEFIR" (nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego), nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat tego podatku, jak również opłaty paliwowej. W odniesieniu do Sp. z o.o. "B" organ kontroli skarbowej ustalił, iż pomiot ten zmienił swoją siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – na C., gm. C.. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K. wynikało, że Spółka "B" nie zarejestrowała się w żadnym urzędzie skarbowym na terenie M.. Urząd Skarbowy w M. potwierdził, że pod w/w adresem (zgodnym z ostatnim wpisem w KRS) Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynikało, że Spółka "B" w 2006 r. była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże podatek należny wykazywany w deklaracjach był znacznie niższy, niż wynikałoby to z wystawionych faktur, w tym dla PHU B. N.. W dniu [...] r. do Krajowego Rejestru Sądowego wpisano jako jedynego udziałowca i jednocześnie członka zarządu Spółki "B" M. T.. Osoba o tym nazwisku podpisała również faktury wystawione na rzecz PHU B. N.. Jednakże z zeznań tej osoby, przesłuchanej w charakterze świadka w dniu [...] r., wynikało, że nie był o nigdy prezesem, ani wspólnikiem Spółki "B", zaś w 2006 r. pracował w firmie C w Ł.. W tym czasie zgubił, bądź zostały mu skradzione: dowód osobisty, książeczka wojskowa oraz dowód nadania NIP. Faktu tego nie zgłosił na Policji. Nie potwierdził też, aby podpisywał faktury, które dokumentowały sprzedaż paliwa na rzecz B. N.. Naczelnik Urzędu Celnego w G. w piśmie z dnia [...] r. wskazał, iż "B" Sp. z o.o. nie była zarejestrowana w systemie Rozliczeń Celno – Podatkowych "ZEFIR" jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat tego podatku, jak również opłaty paliwowej. B. N. wyjaśniła w dniu [...] r., że sama zajmowała się w prowadzonej działalności gospodarczej sprawami finansowo – księgowymi; bieżące sprawy prowadził jej mąż – J. N.; on zajmował się organizacją dostaw jak i sprzedażą paliw w D. Nie miała styczności z dostawcami paliw i nie zna nikogo z firm: "A" i "B". Poza fakturami VAT nie otrzymywała innych dokumentów od dostawców paliw. J.N., przesłuchany w dniu [...]r., zeznał, iż współpraca z w/w firmami została nawiązana poprzez przedstawicieli handlowych tych firm, którzy proponowali sprzedaż oleju napędowego w niższej cenie niż "D, czy "E. Procedura zakupu polegała na wcześniejszym zamówieniu drogą telefoniczną określonej partii oleju napędowego, zaś dostawa odbywała się transportem dostawcy. Dostawy przyjmowane były przez niego osobiście podczas nieobecności drugiego pracownika stacji. Towarzysząca kierowcy osoba wystawiała fakturę przy dostawie, którą podpisywała, a następnie pobierała zapłatę gotówką. Świadek ten zeznał również, że nie zna żadnej z osób kontaktujących się z nim podczas dostaw oleju napędowego; jedynym powodem zakupu oleju napędowego od tych firm była niższa cena. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż B.N.w 2006 r. nabyła, posiadała i sprzedawała olej napędowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Te ustalenia potwierdził Dyrektor Izby Celnej, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż możliwość opodatkowania paliw nie jest ograniczona do konkretnego etapu obrotu, czy też podmiotu. Przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) szeroko określają krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Są w śród nich nie tylko sprzedawcy, ale także nabywcy i posiadacze wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z przepisów tych nie można wyprowadzić zakazu obciążania tym podatkiem sprzedawców innych, niż dokonujący pierwszej sprzedaży paliw. Ustawodawca nie ustalił w tym zakresie żadnej okoliczności powstawania obowiązku podatkowego. Gdyby intencją ustawodawcy było określenie tej kolejności, to dałby temu wyraz w ustanowionej normie prawa podatkowego. Konstrukcja powołanych wyżej przepisów wskazuje jasno, że celem tej regulacji jest zapewnienie jak najszerszych możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Taka konstrukcja przepisów ma na celu przede wszystkim uskutecznić pobór podatku, a dla podmiotów biorących udział w obrocie towarem narzuca konieczność zachowania szczególnej staranności w obrocie wyrobami akcyzowymi. Rozszerzenie kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek w zakresie akcyzy ma na celu eliminowanie negatywnych zjawisk, jak chociażby obrót paliwami bez zapłaconego podatku akcyzowego. Warunkiem przerzucenia ciężaru tego zobowiązania na określony podmiot jest ustalenie, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został wcześniej uiszczony. W rozpoznawanej sprawie – jak wskazał Dyrektor Izby Celnej – podstawową okolicznością faktyczną, jaką należało wyjaśnić, było to, czy podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu, a więc przez podmioty, od których paliwo nabyła B.N. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że kontrolowany podmiot nabywał, posiadał i sprzedawał olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Brak zapłaty akcyzy od w/w paliwa potwierdziły czynności podjęte przez organ kontroli skarbowej, który dokonał ustaleń w zakresie rejestracji firm, składanych przez nie deklaracji, zapłaty podatku akcyzowego, czy też przeprowadzonych kontroli i wydanych decyzji podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców paliw do PHU B. N.. Ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy potwierdza, że głównym celem prowadzonej przez opisanych dostawców działalności było uczestniczenie w łańcuchu wystawiania "pustych" faktur i legalizowania paliwa niewiadomego pochodzenia. Potwierdzają to informacje uzyskane od organów właściwych miejscowo dla dostawców, z których wynika, że podmioty te nie dokonały zgłoszeń rejestracyjnych w zakresie podatku akcyzowego, a więc nie składały deklaracji i nie dokonywały wpłat tego podatku. Sprawdzenie rzetelności i prawidłowości transakcji sprzedaży paliw na rzecz PHU F. w ramach kontroli krzyżowych było wręcz niemożliwe, z uwagi na nieznane miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji księgowej (nieprawdziwe adresy siedziby firm), zmiany właściwości miejscowej urzędów skarbowych i celnych. Inne cechy wspólne prowadzonej przez te podmioty działalności, to podpisywanie faktur przez nieuprawnione osoby posługujące się cudzymi danymi osobowymi, nieznana tożsamość tych osób (brak możliwości ustalenia personaliów osób reprezentujących te podmioty). Poprzez formalną rejestrację sądową, czy podatkową (w zakresie podatku od towarów i usług) firmy te stwarzały pozory legalnej działalności. W ocenie organu odwoławczego, między skarżącą a w/w podmiotami doszło też do nietypowych okoliczności zawierania transakcji, co przejawiało się gotówkowym regulowaniem należności za dostawy oleju napędowego (przy jednoczesnym dokonywaniu płatności za pośrednictwem rachunku bankowego wobec innych kontrahentów, np. "D"), jak również tym, że J. N. nie pamięta żadnych nazwisk osób, które dostarczały paliwo. B. N. świadomie uczestniczyła w łańcuchu firm, które tworzono w celu ukrycia pochodzenia paliw. Kontrolowany podmiot był w tym łańcuchu ostatnim, najważniejszym ogniwem, które wprowadzało paliwa silnikowe z nielegalnych źródeł do sprzedaży detalicznej. Nie ma zatem wątpliwości co do zasadności nałożenia obowiązku podatkowego na PHU F z tytułu nabycia, posiadania i sprzedaży paliw, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Również wysokość tego zobowiązania jest właściwa, gdyż do wyliczenia kwoty zobowiązania zastosowano najniższą stawkę przewidzianą w rozporządzeniu dla oleju napędowego, czyli 1048,- zł za 1000 litrów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik B. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi orzekającemu do ponownego rozpoznania. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w wyniku niezasadnego określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, że podatek akcyzowy od oleju napędowego będący przedmiotem transakcji nie został zapłacony; - prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 195 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż skarżąca prowadziła i prowadzi działalność gospodarczą współpracując z różnymi kontrahentami. Współpracowała również z podmiotami gospodarczymi "A" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. W dobrej wierze kupowała towar w tych firmach. W ramach współpracy przyjmowała od nich faktury VAT, nie mając żadnej wiedzy, ani świadomości, że firmy te miały zawieszoną działalność gospodarczą w rejestrze podatników, co zostało ujawnione dopiero w toku postępowania kontrolnego. Podmioty te są w dalszym ciągu zarejestrowane w KRS-sie, osoby je reprezentujące posługiwały się dokumentami firmy, pieczątkami, koncesjami, jak również na dokumentach przewozowych widniały w/w firmy i nazwiska osób ją reprezentujących. Skarżąca nie posiada żadnych uprawnień do prowadzenia czynności sprawdzających, analogicznych w jakie wyposażona jest Policja lub inne organy ścigania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej postępowała według zwyczajów i praktyki panującej wśród podmiotów prowadzących tego typu działalność gospodarczą. Organ orzekający w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie uczynił skarżącej rzetelnego zarzutu, jakoby jej postępowanie cechowało rażące niedbalstwo, czy jakoby skarżąca nie dołożyła należytej staranności w działaniu. Skarżąca składając deklaracje podatkowe działała wyłącznie w dobrej wierze, będąc przekonaną, że przedkładane wyliczenia podatków są sporządzone w oparciu o koszty uzyskane z rzetelnych firm. W tej sytuacji przerzucanie ciężaru odpowiedzialności za nierzetelność jednego z kontrahentów na skarżącą jest nieprzemyślane. Ponadto organ wydając zaskarżone orzeczenie w żaden sposób nie ocenił należytej staranności skarżącej. W tym zakresie, posługując się analogią zawartą w regulacji kodeksu cywilnego, powinno ocenić się obowiązek stron stosunków umownych, polegający na staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju. W ocenie skarżącej, organ wydając zaskarżone orzeczenie w sposób rażący naruszył przepisy proceduralne, albowiem nie przeprowadził w sposób wnikliwy postępowania dowodowego. Czynności organu ograniczyły się do zapytania w ramach pomocy prawnej Naczelników Urzędów Skarbowych i wyłącznie na tej podstawie wydane zostało zaskarżone orzeczenie. Zdaniem skarżącej, dla rzetelnego przeprowadzenia postępowania, organ winien dokonać ścisłych ustaleń, czy podatek akcyzowy został odprowadzony od dostarczonego jej towaru, czy podatek akcyzowy został odprowadzony od dostarczonego jej paliwa w całości lub w części. Albowiem nie można wykluczyć, że: - kontrahenci skarżącej, jako jej dostawcy, mogli sprzedać towar przywieziony z zagranicy z zawieszoną akcyzą; - kontrahenci skarżącej mogli sprzedać towar wyprodukowany przez nich we własnym zakresie z komponentów paliwowych nabytych w kraju, od których podatek akcyzowy został uiszczony lub nie został zapłacony przez dostawców, a zarazem producentów; - kontrahenci skarżącej mogli sprzedać towar, który został uprzednio przerobiony z innego produktu akcyzowego, np. profesjonalnie, chemicznie pozbawiono olej opałowy znaku akcyzowego (odbarwiono go) i sprzedano skarżącej jako olej napędowy; - kontrahenci skarżącej mogli sprzedać towar, który nabyli od uprzedniego ich dostawcy (kontrahenta legalnego) z terminem płatności, nie rozliczyli się ze swym dostawcą, nie zapłacili mu, a pierwotny dostawca zapłacił wszelkie należności publicznoprawne od towaru, m.in. sporny podatek akcyzowy. Z treści dotychczasowych ustaleń organu wynika, że postępowanie przygotowawcze – karne, w sprawie działalności kontrahentów skarżącej prowadzone jest przez organy ścigania, m.in. CBŚ w C.. Na dzień dzisiejszy organ w sposób kategoryczny nie ustalił, czy którykolwiek z w/w przykładów można w zupełności wykluczyć. W każdym z tych przykładów zaległość w podatku akcyzowym jest w różnej wysokości, natomiast organ, nie potrafiąc wykluczyć żadnej z podanych wersji, obciąża wyłącznie skarżącą pełną stawką podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż skarżąca powinna być obciążona podatkiem akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – sprzedawała wyrób akcyzowy (olej napędowy) na terytorium kraju, który wcześniej nabyła i posiadała, a od którego to towaru nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowy wymienia czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym i zgodnie z nim opodatkowaniu akcyzą podlegają następujące czynności: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Dodatkowo ust. 3 art. 4 w/w ustawy objął opodatkowaniem podatkiem akcyzowym nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Należy jednak pamiętać, że podatek akcyzowy cechuje zasada jednokrotnego opodatkowania (art. 4 ust. 5 w/w ustawy - jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości). Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy (zob. Sz. Parulski - Komentarz do art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.04.29.257), [w:] S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze, 2005). Należy zgodzić się zatem z Dyrektorem Izby Celnej, że podstawową okolicznością faktyczną, jaką należało wyjaśnić w tej sprawie było to, czy podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Jednakże w ocenie Sądu, ustalenia te nie powinny się ograniczać jedynie do podmiotów, od których paliwo nabyła skarżącą. Niewykluczone bowiem jest, że w tym przypadku mieliśmy do czynienia z więcej niż jedną fazą obrotu olejem napędowym, a podatek akcyzowy od tego towaru został zapłacony na pierwszym szczeblu obrotu. Organy podatkowe nie zwróciły uwagi, że w przedmiotowej sprawie obrót dotyczył wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (art. 2 pkt 2 ustawy), w stosunku do którego ustawodawca wprowadził szczególny "reżim" produkcji, wprowadzania do obrotu i opodatkowania. Wszyscy producenci wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zobligowani są do dokonywania produkcji w składach podatkowych, które objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie, produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym nie pociąga za sobą powstania obowiązku zapłaty akcyzy. Obowiązek ten powstanie bowiem dopiero w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W związku z tym, iż produkcja jako czynność opodatkowana akcyzą w praktyce jedynie w przypadkach naruszenia przepisów dotyczących produkcji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym będzie rodzić obowiązek zapłaty akcyzy, podstawową czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym jest wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w akcyzie powstanie tylko w sytuacji, gdy wyprowadzenie wyrobów nastąpi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na przykład do krajowego odbiorcy niekorzystającego ze składu podatkowego bądź nabywcy nieuprawnionego do zastosowania zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie wyrobu. Należy również pamiętać, iż wyprowadzenie wyrobów ze składu podatkowego w sposób niezgodny z przepisami będzie także stanowić czynność rodzącą obowiązek podatkowy, na przykład w sytuacji gdy wyroby akcyzowe zostaną wyprowadzone poza skład bez wiedzy pracowników szczególnego nadzoru podatkowego (zob. Sz. Parulski – Komentarz ..., j.w.). Z kolei w przypadku importu wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej). Do importu określonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych możliwe jest stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, pod warunkiem, że wyroby te po dokonaniu odprawy celnej przywozowej zostaną wprowadzone do składu podatkowego na terenie kraju. Polski ustawodawca, celem zagwarantowania uiszczenia podatku akcyzowego przy naruszeniu warunków zawieszenia poboru akcyzy, wprowadził instytucję "zabezpieczenia akcyzowego". Zgodnie z art. 43 ust. 1 w/w ustawy, prowadzący skład podatkowy, zarejestrowani handlowcy, a także podmioty, które nabywają wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz przedstawiciele podatkowi są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe. Zabezpieczenie akcyzowe powinno każdorazowo pokrywać w pełnej wysokości kwotę zawieszonego zobowiązania podatkowego (art. 45 ust. 2) i nie może zostać zwrócone, dopóki zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie lub nie będzie mogło już powstać (art. 52 ust. 1). Przytoczone wyżej regulacje w zakresie podatku akcyzowego, pozwalają wysnuć wniosek, iż polski ustawodawca dość dokładnie zabezpieczył pobór tego podatku na najwcześniejszym etapie obrotu. Oczywiście może zdarzyć się tak, że jeżeli dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży (np. w wyniku nielegalnego wyprowadzenia ze składu podatkowego), opodatkowaniu akcyzą podlega również samo nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości (art. 4 ust. 3). Jednakże w ocenie Sądu, organy podatkowe są upoważnione do pociągnięcia nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego, jedynie w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy (a był do tego zobowiązany) ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej nie zakwestionował faktu, iż rzeczywistymi sprzedawcami oleju napędowego dla skarżącej były Spółki: "A" oraz "B". W jego ocenie ustalony stan faktyczny sprawy potwierdził, iż głównym celem prowadzonej przez opisanych dostawców działalności było uczestniczenie w łańcuchu wystawiania "pustych" faktur i legalizowania paliwa niewiadomego pochodzenia; jednakże sprawdzenie rzetelności i prawidłowości transakcji sprzedaży paliw dla skarżącej w ramach kontroli krzyżowych było niemożliwe, z uwagi na nieznane miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji księgowej (nieprawdziwe adresy siedziby firm), zmiany właściwości miejscowej urzędów skarbowych i celnych. Przytoczone wyżej wnioski organu odwoławczego nie wyjaśniają jednak tego, czy ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu (gdzie w/w podmioty były nabywcami paliwa) nie mogło dojść do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowego paliwa. Brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w tych Spółkach nie może obciążać skarżącej konsekwencjami podatkowymi. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie udowodniły, że Spółki: "A" oraz "B", powinny rozliczyć podatek akcyzowy od sprzedanego oleju napędowego. Samo stwierdzenie, że nie były one zarejestrowane w systemie Rozliczeń Celno – Podatkowych "ZEFIR", jako podatnicy podatku akcyzowego i nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego, nie oznacza, iż były do tego zobowiązane na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dotyczy tylko tych podmiotów, które będą dokonywały czynności, w stosunku do których może powstać obowiązek podatkowy (art. 14 ustawy o podatku akcyzowym). Także tylko uzyskanie informacji na temat faktu rejestracji podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy jest możliwe w odniesieniu do podatników podatku akcyzowego (art. 15 ust. 2 ustawy akcyzowej). W związku z tym obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku akcyzowego nie dotyczy tych podmiotów, które nabywają wyroby z zapłaconą akcyzą w prawidłowej wysokości przez producentów, nabywców wewnątrzwspólnotowych lub importerów. W tym miejscu należy również dodać, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie narzuca na nabywców wyrobów akcyzowych możliwości odbierania od swoich kontrahentów oświadczeń o zapłaconej akcyzie, czy też przedłożenia innych dokumentów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został już pobrany na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Również ewentualne nieprawidłowości w zakresie wystawienia faktury dokumentującej dostawę wyrobu akcyzowego nie wpływają na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Trudno zatem zarzucić skarżącej, iż miała czy też mogła mieć świadomość, że nabywany przez nią olej napędowy nie został obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Wręcz przeciwnie, nabywca wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – przy intencji ustawodawcy sprowadzającej się do opodatkowania tych wyrobów już w pierwszej fazie obrotu - ma prawo przypuszczać, że towar ten został opodatkowany akcyzą. Na uwagę zasługuje również to, iż z informacji przekazanych przez właściwe organy podatkowe wynika, że kontrahenci skarżącej działali w 2006 r., Spółki składały deklaracje podatkowe, a "B" posiadała ważną koncesję na obrót paliwami ciekłymi (k. 21 akt administracyjnych). Sąd nie dopatrzył się też nietypowych okolicznościach zawierania transakcji przez skarżącą, co przejawiało się - w ocenie organu odwoławczego - gotówkowym regulowaniem należności za dostawy oleju napędowego i brakiem znajomości osób przywożących paliwo. Zresztą organ odwoławczy nie wyjaśnił, jaki wpływ mają te "nietypowe okoliczności zawierania transakcji" na powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym. Wobec powyższego należy uznać, iż w sprawie nie wyjaśniono wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co spowodowało naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien wyjaśnić – uznając, że dostawcami oleju napędowego dla skarżącej były Spółki: "A" oraz "B" – czy podmioty te jako pierwsze wprowadzały paliwo do obrotu na terytorium kraju (były producentami, importerami, ewentualnie nabywały olej napędowo wewnątrzwspólnotowo) i z tego tytułu zobowiązane były do zapłaty przedmiotowego podatku akcyzowego, czy też działały jako kolejne ogniwo w sprzedaży tego towaru, np. nabywały ten towar od polskich producentów. W tym zakresie organy celne mogą wykorzystać własną bazę danych z roku 2006, jak również zwrócić się z odpowiednim zapytaniem do polskich (importerów) producentów oleju napędowego. Wyjaśnienie dopiero tych okoliczności pozwoli na prawidłowe zastosowanie norm wynikających z przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia [...] r. o podatku akcyzowym. Przedwczesna jest zatem ocena tego, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.Z.-C.