I SA/Łd 940/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 940/21 UZASADNIENIE Decyzją z 20 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy" lub "DIAS") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Radomsku (dalej: "organ I instancji" lub "NUS") z 26 listopada 2019 r., którą określono R. M. (dalej: "strona" lub "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 4.109.731,00 zł i określił to zobowiązanie na kwotę 3.836.598,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił między innymi, że podatnik prowadził w 2013 r. działalność gospodarczą pod nazwą M. R. Firma Handlowa R., przedmiotem której była sprzedaż paliw. W tym czasie zaliczył do kosztów swojej działalności wydatki poniesione w związku z nabyciem paliwa m.in. od: Firmy Wielobranżowej C s.c. M. S., R. W. z siedzibą w C. (dalej – C s.c.), R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej – R.) i K.J.G. sp. z o.o. z .(dalej – K.J.G.). Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, ustalił, że faktury wystawione przez wspomniane spółki, w związku z nabyciem paliwa, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Eliminując z rozliczenia podatkowego ww. wydatki NUS pomniejszył koszty uzyskania przychodów podatnika o kwotę 12.827.867,11 zł, a następnie decyzją z 10 grudnia 2019 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 4.109.731,00 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie. Po rozpoznaniu odwołania DIAS, decyzją z 20 września 2021 r., uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie NUS i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.836.598,00 zł. Organ II instancji wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność ujęcia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji są nierzetelne, a tym samym nie odzwierciedlają stanu faktycznego. DIAS kilkukrotnie w uzasadnieniu decyzji wskazał, że przeprowadzone przez NUS postępowanie podatkowe co do zasady było zgodne z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej "o.p."). Podkreślił również, że NUS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zaniechał przeprowadzenia niezbędnych dowodów oraz dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego. DIAS przychylił się do ustaleń organu I instancji, zgodnie z którymi skarżący nie miał prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez C s.c., bowiem nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że główny wystawca faktur, tj. spółka C w 2013 r., w czasie dokonania rzekomej sprzedaży nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, gdyż z dniem 13 czerwca 2012 r. została wykreślona z rejestru jako podmiot nieistniejący. Ustalono również, że C s.c. pod zgłoszonymi adresami nie prowadziła działalności gospodarczej, a nazwa firmy i skład osobowy wspólników, widniejący na wystawionych fakturach, nie był tożsamy z tym, który był wpisany w bazach CEIDG oraz REGON. Ponadto pozorność transakcji z udziałem C s.c. potwierdziły zeznania samego skarżącego i jego pracownika M. P.. Wynika z nich, że paliwo na stację należącą do strony było dostarczane przez osobę, której danych, oprócz imienia, nikt nie znał, bez jakiegokolwiek potwierdzenia na dokumentach dostawy czy WZ. Skarżący nie potrafił również wskazać rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa. Zapłata za paliwo każdorazowo była dokonywana gotówką, w kwotach od 30 do 50 tysięcy złotych, a na potwierdzenie wpłat nie ma odpowiedniej dokumentacji, potwierdzającej, że transakcje rzeczywiście miały miejsce. Rzekomo dostarczone paliwo nie było transportowanego pojazdami dostawcy widniejącego na fakturach, choć na to wskazywała strona. Z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynikało, że C s.c. nie posiadała środków transportu, którymi mogłoby być ono dostarczane. Ponadto strony nie łączyła żadna umowa o współpracę. Skarżący nie potrafił wyjaśnić skąd znał dostawcę, nie podał jego danych osobowych i kontaktowych. Wobec powyższych ustaleń oba organy podatkowe doszły do przekonania, że faktury wystawione przez C s.c. były nierzetelne, w konsekwencji czego kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności skarżącego. Wobec powyższego uznano księgę rachunkową strony za nierzetelną w rozumieniu art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm. oraz Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) za 2013 r. w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji za niestanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że wobec skarżącego Łódzki Urząd Kontroli Celno-Skarbowej w Łodzi (dalej m.in. "UKCS") prowadził postępowanie kontrolne dotyczące podatku VAT za 2013 r. Ustalono w nim, że spółka C była podmiotem nieistniejącym, zatem dokumenty przez nią wystawione nie mogły być podstawą obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Skarżący początkowo zaakceptował ustalenia organu, czego wyrazem było złożenie w dniu 09.02.2017 r. korekt deklaracji VAT za ww. okres, by następnie w dniu 20.09.2019 r. ponownie skorygować rozliczenia, uwzględniając w nich zakwestionowane przez ŁUKCS faktury. DIAS podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że na ocenę fikcyjności wystawionych przez spółkę C faktur wpłynęło również postępowanie skarżącego, który nie przedstawił rzetelnych dowodów na potwierdzenie, że doszło do faktycznej zapłaty należności z nich wynikających. Skarżący sam stwierdził, że zapłaty za paliwo dokonywał każdorazowo gotówką, ale dowody wpłat – KP – załączone do faktur nie odzwierciedlają kwot faktycznie przekazanych sprzedającemu. Jednocześnie organ zauważył, że kwoty na dokumentach potwierdzających zapłatę są takie same jak te widniejące na fakturach, co jest kolejnym dowodem wskazującym na fikcyjność transakcji. Oba organy podatkowe nie dały również wiary zeznaniom skarżącemu w zakresie tego, w jaki sposób ustalał cenę paliwa z dostawcą. Skarżący podnosił, że cena każdorazowo wynosiła o 10 gr mniej od ceny hurtowej stosowanej w danym dniu przez spółkę Orlen. Organ I instancji dokonał analizy porównawczej cen na podstawie kryterium przedstawionego przez skarżącego i ustalił, że jego zeznania nie miały pokrycia w rzeczywistości. Ustalił, że zdarzały się przypadki, gdy cena hurtowa paliwa kupowanego od spółki C nie była wcale niższa o wskazane przez stronę 10 gr od ceny oferowanej przez Orlen. Zdarzały się również dni, gdy Orlen oferował cenę niższą niż ta wynikającą z faktur od C s.c. Wobec powyższego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego NUS prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskana przychodów skarżącego kwoty ujęte w fakturach wystawionych przez C s.c., jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych i w tym zakresie uznał prowadzoną przez stronę podatkową rachunkową za nierzetelną. W dalszej części uzasadnienia DIAS wskazał jednak, że organ I instancji w sposób nieuprawniony zakwestionował ujęcie przez skarżącego w księdze rachunkowej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez spółki R. i K.J.G. Zdaniem organu odwoławczego NUS dopuścił się w tym zakresie błędu wnioskowania. Na poparcie swojego stanowiska DIAS wskazał, że w stosunku do obu ww. spółek, w decyzjach podatkowych wobec nich wydanych, zakwestionowano jedynie wykazany przez nie podatek naliczony i tylko w tym zakresie uznano prowadzone przez nie ewidencje zakupów za nierzetelne. Jednocześnie nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanej wartości sprzedaży paliwa. DIAS wskazał, że spółka R. nabywała paliwo z nieujawnionego źródła, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia z terytorium Niemiec i Cypru, z pominięciem podmiotów krajowych wykazanych na poprzednich etapach sprzedaży, a następnie dokonywała realnej sprzedaży finalnym odbiorcom, w tym stronie. Podobne wnioski organ odwoławczy odniósł do drugiego z dostawców skarżącego - spółki K.J.G. W decyzjach wydanych wobec tej spółki zakwestionowano jedynie prowadzoną przez nią ewidencję zakupów, uznając faktury wystawione przez jej kontrahentów za nierzetelne, a wystawców tych faktur za podmioty utworzone wyłącznie w celu wprowadzania i sprzedaży na terytorium RP paliw niewiadomego pochodzenia, niebędących jednocześnie jego dysponentami. Wskazane też zostało, że spółka ta "łączyła" zarówno działalność legalną, jak i nielegalną. Nie podważono wysokości wykazanego przez nią podatku należnego. Stwierdzono natomiast, że w okresie od stycznia do września 2013 r. spółka K.J.G., niezależnie od źródła pochodzenia, dokonywała dostaw paliwa na rzecz swoich odbiorców. Spółka ta sprzedaż ewidencjonowała w rejestrach, które odzwierciedlały stan rzeczywisty i które uznano za rzetelne, zatem jej odbiorcą mógł być również skarżący. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze strona wniosła o uchylenie decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania oraz podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art.120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, polegający na przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z powołanymi zasadami, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że skarżący w 2014 r. nabył paliwo niewiadomego pochodzenia o wartości 11.974.325,66 zł, od spółki, która nie istniała w obrocie gospodarczym (C s.c.), czego konsekwencją jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 3.836.598,00 złotych. W uzasadnieniu skarżący podnosił, że organy nie przeprowadziły należycie postępowania w odniesieniu do spółki C s.c. Nie zgadza się z twierdzeniami, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżący wskazał, że zapłacił za paliwo zakupione od tego podmiotu, następnie sprzedał je i odpowiednio opodatkował. Strona uważa, że dowody zgromadzone w sprawie nie potwierdzają w sposób dostateczny, że spółka C s.c. nie istniała, faktury przez nią wystawione są nierzetelne, a zawarte z nią transakcje miały charakter "rzekomych". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zdaniem sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy. Oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Rozpoznając sprawę sąd doszedł do przekonania, że skarga okazała się nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są chybione. W rozpatrywanej sprawie istotne jest czy organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, czy zebrały kompletny materiał dowodowy oraz czy właściwie oceniły dowody zebrane na okoliczność zakwestionowanych wydatków. Ramy dla działań organów wyznaczają jednak przepisy prawa materialnego. Zasadnicze znaczenie odgrywa tu uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361) - dalej "p.d.o.f.", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem w zasadzie każdy wydatek, celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest więc wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania - koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 p.d.o.f.). Podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest przede wszystkim należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku, a następnie jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu na fakt, iż prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. W tym miejscu sąd przychyla się do stanowiska, że samo uzyskanie przychodu przez podatnika nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego, co jakie się wydaje na podstawie treści skargi, chciałby osiągnąć skarżący. Podatnik musi poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dokumentów. Owe dokumenty muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności pod względem stron transakcji, ilości towaru i jego wartości (podobnie - wyrok WSA w Krakowie z 18.02.2022 r., I SA/Kr 1169/21 LEX nr 3325482, LEX nr 3325482). W kontrolowanej sprawie faktury dotyczące nabycia paliwa od spółki C nie mogły zostać uznane przez organy podatkowe za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej – zarówno od strony podmiotowej, tj. sprzedawcy towaru - jak i jego ilości oraz wartości. Organy wykazały, a pośrednio potwierdził to również skarżący i inne dowody zgromadzone w aktach postępowania, że C s.c. nie było w rzeczywistości sprzedawcą paliwa dla strony. Na podstawie przedstawionych przez skarżącego dokumentów nie da się również ustalić ile i czy w ogóle skarżący zapłacił za dostarczane paliwo, jaka jego ilość naprawdę była dostarczana i jak często. Jednocześnie należy podkreślić to, że organy podatkowe nie podważają faktu dokonywania przez podatnika sprzedaży w zadeklarowanych przez niego ilościach i cenach, co nie oznacza, że nie mogą zanegować faktu poniesienia wydatku na zakup tego towaru, szczególnie w sytuacji gdy jedynym dowodem poniesienia kosztu jest faktura, a żadne inne dowody nie potwierdzają, iż przepływy gotówkowe miały faktycznie miejsce (patrz: wyrok WSA w Łodzi z 28.04.2022 r., I SA/Łd 983/21, LEX nr 3342900, podobnie: wyrok NSA z 3.03.2022 r., II FSK 1646/19, LEX nr 3333905, wyrok NSA z 13.01.2022 r., II FSK 1194/19, LEX nr 3315898, wyrok WSA w Bydgoszczy z 5.04.2022 r., I SA/Bd 462/21, LEX nr 3337410, wyrok WSA w Krakowie z 18.02.2022 r., I SA/Kr 1169/21, LEX nr 3325482). Zdaniem sądu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym zeznania skarżącego i jego pracownika oraz materiały uzyskane z postępowań podatkowych dotyczących innych podmiotów, wskazują, że strona świadomie uczestniczyła w procederze przyjmowania do rozliczeń nierzetelnych faktur. Nie znajdują podstaw twierdzenia skarżącego wywiedzione w środku odwoławczym, że organy nie dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych odnośnie istnienia i funkcjonowania w obrocie gospodarczym dostawcy skarżącego - spółki C oraz te, że nawet jeśli jest prawdą, iż spółka ta nie istniała, to skarżący nie powinien z tego tytułu ponosić żadnych konsekwencji. Po pierwsze, organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że C s.c. w okresie, w którym wystawiono faktury dla skarżącego nie istniała i przedstawiły w tym zakresie przekonującą i obszerną argumentację w uzasadnieniach decyzji. Po drugie, należy zauważyć, że skarżący jako samodzielny przedsiębiorca powinien w taki sposób prowadzić swoją działalność, aby była ona transparentna, nie tylko w odniesieniu do dokonywanej przez niego sprzedaży, ale również ponoszonych kosztów. Z tym wiąże się również obowiązek wykazania wszelkimi możliwymi metodami, że transakcja z danym podmiotem rzeczywiście miała miejsce. Brak wiedzy skarżącego co do podstawowych danych podmiotu, z którym współpracuje (takich jak jego imię i nazwisko, numer telefonu, a w dalszej kolejności brak informacji co do pochodzenia towaru i dokonywanie kosztownych operacji gotówką) są okolicznościami wprost wskazującymi na pozorność zawieranych transakcji. Takie ustalenia organu podatkowego pozwalają na wykluczenie tego rodzaju kosztów podatnika z ewidencji, jako nierzetelnych. Zdaniem sądu rozpatrującego sprawę DIAS nie naruszył również w żaden sposób zasady wynikającej z art. 124 o.p. Wskazany w uzasadnieniu decyzji proces rozumowania organu odwoławczego, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem, że transakcje wykazane fakturami (których wystawcą dla strony była spółka C) były nierzetelne, znalazły wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej. Strona miała możliwość zapoznania się z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których inne dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Nie znajduje również podstaw twierdzenie strony, że doszło do naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Podkreślić również należy, że wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi rozstrzygnięcia niezgodnego ze stanowiskiem strony nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Należy zgodzić się z tezą, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (patrz: wyrok NSA z 31.03.2022 r., II FSK 1727/19, LEX nr 3341634). Samo niezadowolenie strony z wydanego rozstrzygnięcia nie może być powodem naruszenia żadnej z zasad postępowania podatkowego. Wobec powyższego sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa, zatem argumentacja podniesiona w skardze nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym Sąd stwierdził, że skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. P.C.