I SA/Łd 942/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. Ł. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. oddala skargę. I SA/Łd 942/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na podstawie art. 216 § 1, art. 217 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), przedłużył A. Ł. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 roku w kwocie 149.286,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31.08.2015 roku. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podatkowy stwierdził, iż na podstawie przedłożonych w dniu 23 lutego 2015 r. dokumentów do kontroli ustalono, że zwrot wynika głównie z dokonanej, w okresie od 05.12.2014 r. do 29.12.2014 r., zapłaty należności za fakturę nr [...] z dnia [...] r. na rachunek odbiorcy A Sp. z o.o., B. 20A, [...] P.. Ww. faktury do kontroli nie przedłożono. Przedłożono natomiast potwierdzenia wykonania przelewu, na rachunek odbiorcy A Sp. z o.o., B. 20A, [...] P., tytułem zapłaty za fakturę nr [...] z dnia [...] r. na łączną kwotę 788.000,00 zł. Wg oświadczenia A. Ł. kwotę 2.000,00 zł należności za tę fakturę rozliczono gotówką, w tym wartość netto stanowi kwota 642.276,00 zł, podatek VAT (23%) stanowi kwota 147.723,58 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż Urząd Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] r. wszczął postępowanie kontrolne wobec A. Ł. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] r. wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o nadesłanie informacji niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji zawartej między A Sp. z o.o. a firmą "B" A. Ł., udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r. W odpowiedzi, w dniu 5 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał, że: 1. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto 691.200,00 zł, kwota VAT 158.976,00 zł, wartość brutto 850.176,00 zł) została ujęta w poz. 11 rejestru sprzedaży VAT A sp. z o.o. za miesiąc styczeń 2014 r.; 2. Faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto 691.200,00 zł, kwota VAT 158.976,00 zł, wartość brutto 850.176,00 zł) została ujęta w poz. 12 rejestru zakupu VAT B A. Ł. za miesiąc styczeń 2014 r.; 3. Kontrahenci ww. podmiotów, stanowiący kolejne ogniwa w łańcuchu odbiorców i dostawców granulatu złota, w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzenia do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT. W ocenie organu podatkowego te dane wskazują, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Ze względu na te właśnie okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 roku w kwocie 149.286,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 31 sierpnia 2015 roku. Pełnomocnik A. Ł., po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydanym postanowieniem, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie w sprawie: - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy organ podatkowy przeprowadził czynności kontrolne w sposób wyczerpujący - uzasadniający bezzwłoczne podjęcie przez organ merytorycznych rozstrzygnięć co do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, bez konieczności wydłużania terminu zwrotu do 31 sierpnia 2015 roku; - art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszające zasady zaufania do organów podatkowych i poprzez zaniechanie czynności mających na celu wnikliwe i szybkie załatwienia sprawy przy użyciu najprostszych środków. W ocenie skarżącego na podstawie uzyskanych od Urzędu Kontroli Skarbowej w P. informacji oraz ustaleń przeprowadzonych we własnym zakresie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. mógł dokonać rozliczenia złożonej deklaracji VAT-7 podatnika za grudzień 2014 roku. Winien tego dokonać w oparciu o już zgromadzony w postępowaniu kontrolnym (pełny i wyczerpujący) materiał dowodowy, który jest wystarczający do bezzwłocznego podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, tj. przeprowadzenia czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadwyżki podatku na rachunek podatnika, względnie wydania decyzji zwrotu tego odmawiającego. Przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku w zaistniałych okolicznościach jest niczym nieuzasadnione i godzi w zasadę neutralności VAT. Organ podatkowy uzyskał wiedzę i dowody potwierdzające rzetelność rejestrów VAT prowadzonych przez podatnika i A Sp. z o.o., jeśli chodzi o transakcje udokumentowaną fakturą nr [...]z dnia [...] roku. W tym kontekście przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki opiera się prawdopodobnie wyłącznie na spekulacjach dotyczących rzetelności kontrahentów stron transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] roku. Organ podatkowy nie wykazał istnienia potrzeby przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 roku w kwocie 149.286,00 zł ponad ustawowo do tego przewidziany termin. Skarżący uważa też, iż w przypadku gdyby w niniejszej sprawie rzeczywiście zachodziła potrzeba weryfikacji rozliczeń podatnika, to ustalona na dzień 31.08.2015 roku data zwrotu nadwyżki podatku winna pozostawać w ścisłej korelacji z datą przewidywanego zakończenia postępowania kontrolnego w ramach którego weryfikacja może być przeprowadzona. Oczywisty brak takowej korelacji, w powiązaniu z zaniechaniem przez organ podatkowy przeprowadzania jakichkolwiek czynności kontrolnych w sprawie po wydaniu zaskarżonego postanowienia (brak zawiadomienia podatnika o przeprowadzeniu takich czynności) potwierdza, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy przedłużając termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zamiast wnikliwie i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, kierował się kryteriami pozostającymi w sprzeczności z art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tak postawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie - czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu na konto podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2014 r.? Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, przy uwzględnieniu treści art. 87 ust. 6 tej ustawy, który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Jednakże w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W analizowanej sprawie przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku nastąpiło w toku weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Interpretacja gramatyczna art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu. Należy jednak zauważyć, że z zasady neutralności podatku wynika, iż nie są dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Np. w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat stwierdzono, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone. Trybunał Unii Europejskiej jednakże podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Wobec tego organ podatkowy orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu powinien wykazać, iż nie działa w sposób dowolny, ale przedstawić stanowisko świadczące o konieczności weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że organ podatkowy wszczął wobec A. Ł., prowadzącego firmę "B", kontrolę podatkową w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. (imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 2 lutego 2015 r. nr [...] k. nr 12 akt administracyjnych). Kontrola ta niewątpliwie wiązała się z kontrolą skarbową prowadzoną od dnia 7 kwietnia 2014 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. w firmie A. Ł. i w Sp. z o.o. A z B. za styczeń 2014 r., co wiązało się ze sprawdzeniem spornej faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. będącej podstawą zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego VAT. Dyrektor UKS w P. poinformował też Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., iż kontrahenci podmiotów kontrolowanych, stanowiący kolejne ogniwa w łańcuchu odbiorców i dostawców granulatu złota, w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT. Sąd uważa – podobnie jak organ podatkowy - iż wynik kontroli skarbowej, o której mowa wyżej, jest istotny dla postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., gdyż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia podatnik nie złożył deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r. W ocenie Sądu, jeżeli od 2 lutego 2015 r. w firmie A. Ł. prowadzone jest postępowanie kontrolne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014 r. i przedłużenie zwrotu podatku związane jest właśnie z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem kontrolnym, a także postepowaniem kontrolnym prowadzonym przez UKS w P. za styczeń 2014 r., w którym wystawiono sporną fakturę VAT nr [...], to nie można aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, LEX nr 1484704). Organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia wskazał argumenty co do powziętych wątpliwości dotyczących zwrotu podatku za analizowany okres rozliczeniowy – prowadzona i niezakończona kontrola skarbowa za styczeń 2014 r., sprawdzająca m.in. rzetelność faktury nr [...] i ustalenia kontrolujących co do rzetelności obrotu towarowego granulatem złota. Z akt administracyjnych sprawy wynika zatem, że okolicznością decydującą, a zatem i uzasadniającą przedłużenie terminu, był brak możliwości oceny zasadności żądania podatnika, tj. sprawdzenia zasadności zwrotu w zakreślonym terminie, z uwagi na nie zakończenie czynności podjętych wobec kontrahentów podatnika. W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT brak jest wskazania przesłanek, które uzasadniają dodatkową weryfikację zasadności zwrotu. Zatem kwestia potrzeby takiej weryfikacji pozostawiona została organom podatkowym i wynika ona z okoliczności konkretnej sprawy. Ustawodawca nie ograniczył też organów podatkowych terminem w jakim te czynności weryfikujące, dodatkowe, mogą być przeprowadzone. Podkreślić również należy, iż postępowanie prowadzone w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter postępowania wyjaśniającego i kończy się z momentem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, ewentualnie dokonania zwrotu podatku (postanow. NSA z 24 października 2013 r. o sygn. akt I FSK 1421/13, LEX nr 1397055). W związku z tym zarzuty wskazujące na ustalenie zbyt długiego okresu przedłużenia zwrotu podatku VAT, do dnia 31 sierpnia 2015 r. i braku jego korelacji z datą przewidywanego zakończenia postępowania, należy uznać za chybione, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego sukcesywnie przedłużał prowadzone postępowanie kontrolne (k. 122, 140, 143, 155 akt administracyjnych). Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył także wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej nie może być odbierane jako naruszanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też naruszenie zasady szybkości prowadzonego postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego nie ma także podstaw do przyjęcia naruszenia przez organ art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście naruszenia zasady wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy załatwiając sprawę (art. 124 Ordynacji podatkowej). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P.C.