I SA/Łd 946/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1300 (tysiąc trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. –Ś., działając na podstawie art. 70 § 8, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. c), § 4, art. 165 § 1, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 1, art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), odmówił Panu D.M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w "podatku zniesionym" za lata 1990 – 1993 w łącznej kwocie 6.417,60 zł. Uzasadniając decyzję organ I instancji wyjaśnił, iż w dniu 1 czerwca 2005 r. do Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. został przesłany wniosek D.M. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 6.417,60 zł powstałej w wyniku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] nr [...], po dokonaniu wpłaty na poczet opłaty restrukturyzacyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego, powołując się na art. 21 ust. 5 ustawy restrukturyzacyjnej, poinformował, iż wniesiona po umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego opłata została zaliczona z dniem wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji na poczet zaległości podatkowych za lata 1990 – 1993 wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że wskazana zaległość podatkowa, z uwagi na zabezpieczenie jej hipoteką, nie uległa przedawnieniu. W odwołaniu od powyższej decyzji Pan D.M. przywołując art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i uznanie istnienia nadpłaty. Stwierdził, iż zgodnie ze wskazanym artykułem zaległości podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, jednakże mogą być egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie powinien zatem na jej poczet zaliczać rat opłaty restrukturyzacyjnej. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 207 § 1 i art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. z dnia [...] roku. Organ odwoławczy stwierdził, iż przepisy Ordynacji podatkowej są zbiorem przepisów ogólnego prawa podatkowego i nie mają zastosowania wszędzie tam, gdzie mają zastosowanie przepisy szczególne. W ocenie Dyrektora do tego rodzaju przepisów szczególnych należy art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji, zgodnie z którym opłatę restrukturyzacyjną wpłaconą przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacji na poczet zaległości podatkowych, wraz z odsetkami. Dodano ponadto, że ustawa o restrukturyzacji nie przewiduje w przypadku zastosowania art. 21 ust. 5 żadnych wyjątków. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Pana D.M. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie oraz o zmianę poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji tak, aby stwierdzała przedmiotową nadpłatę. Pełnomocnik strony wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. Uzasadniając skargę pełnomocnik stwierdził, iż zgodnie z ustawą o restrukturyzacji w przypadku niezapłacenia przez przedsiębiorcę w terminie i w ustalonej kwocie wysokości którejkolwiek z rat, niespełnione zostaną warunki restrukturyzacji co oznacza umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego bez możliwości oddłużenia podatnika poprzez umorzenie kwot zaległości. Wywiódł następnie, że w przypadku wydania decyzji o umorzeniu postępowania zaległości podatkowe nie przedawniają się tylko z powodu zabezpieczenia hipotecznego i zgodnie z art. 70 § 8 mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ zaliczając zwrot bieżącego podatku dochodowego na poczet zaległości podatkowej nie przedawnionej, ze względu na zabezpieczenie hipoteką, naruszył art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż opłata restrukturyzacyjna nie jest podatkiem dochodowym, którego definicję zawiera art. 6 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie "...nie zwrócona kota nadpłaty w podatku dochodowym..." nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1574/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Przytaczając treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorstw (Dz.U. Nr 155 poz.1287 z póź. zm.) Sąd stwierdził, iż do restrukturyzacji należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatków zniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Wobec braku przepisów, które stanowiłyby inaczej, do restrukturyzacji należności skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku zniesionego za lata 1990-1993 odpowiednie zastosowanie ma również treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Nie jest więc tak jak wywodzi organ podatkowy II instancji, że art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorstw deroguje treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, gdyby tak istotnie było, w ogóle nie byłoby możliwe zaliczenie opłat restrukturyzacyjnych na poczet zaległości podatkowych skarżącego, bo zabezpieczenie należności hipoteką nie miałoby żadnego znaczenia z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Innymi słowy, gdyby art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w niniejszej sprawie nie byłoby możliwe zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości, ponieważ wobec przedawnienia zaległość by nie istniała. Sąd uznał, iż organy podatkowe w tej sprawie przyjęły do rozstrzygnięcia sprawy tylko tę część art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, która jest dla nich korzystna ("Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym..."), zapominając natomiast o drugiej części tego przepisu (" jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu."). W odniesieniu do zobowiązań zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym, po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność "podąża" za rzeczą lub zbywalnym prawem majątkowym. Egzekwowaniem zobowiązań jest każde przymusowe (wbrew woli zobowiązanego) ich wykonanie. Zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców jest egzekwowaniem zobowiązań, ma bowiem charakter przymusowy, niezależny od woli zobowiązanego. Skoro jednak, po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w wypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym możliwe jest ich egzekwowanie wyłącznie z przedmiotu zastawu lub hipoteki, zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości jest niedopuszczalne. Wobec takich stwierdzeń Sąd uznał, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 9 i art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich wykładnię. Mimo jednak naruszenia prawa materialnego, jakiego dopuściły się organy podatkowe, Sąd oddalił skargę, gdyż w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia "wpłaty/nadpłaty". Mocą tego postanowienia, na podstawie art. 62 § 1 oraz art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy zaliczył wniesioną przez skarżącego opłatę restrukturyzacyjną na poczet zaległości podatkowych, a na niniejsze postanowienie ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie złożyli zażalenia. Sąd uznał, że dopóki nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego postanowienie z dnia [...], wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - Ś., dopóty żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku zniesionym, nie może być odmiennie rozstrzygnięte aniżeli w decyzji poddanej kontroli sądu administracyjnego w tej sprawie. Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zgodne z żądaniem skarżącego prowadziłoby do tego, że w obrocie prawnym funkcjonowałyby sprzeczne z sobą akty. Po rozpoznaniu skargi kasacyjne od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 280/07, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu wyroku, że w sprawie bezsporne jest naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – co w sposób wyraźny wywiódł WSA w uzasadnieniu swojego wyroku. Jednakże akta administracyjne sprawy zdają się potwierdzać zarzut strony skarżącej, iż postanowienie z dnia [...], mocą którego wcześniej zaliczono wniesioną przez stronę opłatę restrukturyzacyjną na poczet zaległości podatkowych, nie zostało jej doręczone. Brak jest bowiem w nich informacji co do tego, czy postanowienie to zostało skarżącemu doręczone, a w konsekwencji czy mógł on je zaskarżyć zażaleniem, czy też nie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym stanie rzeczy może się okazać, że orzeczenie oparte zostało o wadliwie zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, który jako prawidłowy sąd zaakceptował. Wydając zaskarżony wyrok WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przyjmując że stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony (art. 122 Ordynacji podatkowej) bowiem oparty został o materiał dowodowy zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego unormowania wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). "Wykładnia prawa" dokonana przez NSA polegała w niniejszej sprawie na wskazaniu przepisów postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), jakie maiły zastosowanie, w kontekście nie wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego. W sprawie stan faktyczny nie uległ zmianie, jak również nie zmienił się stan prawny. Wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że zaskarżona decyzja oparta została o wadliwie zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż brak jest w aktach sprawy dowodu doręczenia postanowienia z dnia [...], mocą którego wcześniej zaliczono wniesioną przez stronę opłatę restrukturyzacyjną na poczet zaległości podatkowych. W związku tym nie wiadomo, czy postanowienie to wywołało jakikolwiek skutek prawny. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 212 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm.) organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Skoro zatem stan faktyczny nie został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony, to nie można jednoznacznie stwierdzić, że na jego tle dokonano prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 z póź. zm.) i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Wobec tego organ odwoławczy powinien ustalić, czy postanowienie z dnia [...] zostało doręczone stronie lub jej pełnomocnikowi i w konsekwencji tego odpowiedzieć czy opłata restrukturyzacyjna - powstała na skutek dokonanych wpłat przez skarżącego i na skutek dokonanych przerachowań z nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych - pokryła częściowo zaległości podatkowe. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń możliwe jest stwierdzenie istnienia, bądź nieistnienia nadpłaty podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.