I SA/Łd 946/13

Sygn. akt I SA/Łd 946 /13 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi H. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...]. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] nr [...], którym wpłata H.F. z 6 lutego 2013 r. w kwocie 592.231,80 zł, po potrąceniu kosztów upomnienia w wysokości 8,80 zł, została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym w następujący sposób: 405.397 zł na należność główną i 186.916 zł na odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z dnia [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił wysokość zobowiązania podatkowego H. F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 646.023 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W dniu 6 lutego 2013 r. H.F. dokonała wpłaty kwoty 592.321,80 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...]. rozliczył wspomnianą wpłatę w wyżej opisany sposób na należność główną, odsetki oraz koszty upomnienia. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie podatniczka podniosła zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.). W związku z powyższym, wniosła o uchylenie postanowienia z 7 lutego 2013 r. oraz zwrot sprawy celem jej ponownego rozpoznania. Zdaniem strony, zestawienie dat wszczęcia postępowania kontrolnego (3 listopada 2011 r.) z datą wydania decyzji [...], jednoznacznie wskazuje na czas, w jakim toczyło się postępowanie kontrolne, tj. prawie 11 miesięcy. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podatkowego utrwaliły się poglądy dotyczące przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, których kwintesencją było stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA z 29 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 429/12. Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku dochodowego z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r., ciążącego na podatniczce, upłynął 30 kwietnia 2009 r. Zatem kwota do zapłaty (kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego ustalona przez Dyrektora UKS) w wysokości 405.397 zł stała się zaległością podatkową, od której naliczane były odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę zostały naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tj. od dnia 1 maja 2009 r., zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, do dnia zapłaty podatku, tj. do dnia 6 lutego 2013 r. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kwestię przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego regulował art. 24 ust. 5–6 ustawy o kontroli skarbowej. Do ustalenia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w toku postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie powołanej ustawy nie znajdowały natomiast zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne wobec H. F. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zostało wszczęte 5 grudnia 2011 r. na podstawie postanowienia z [...] Natomiast kończąca postępowanie kontrolne decyzja Dyrektora UKS z [...], została doręczona pełnomocnikowi podatnika 3 października 2012 r. Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Stosownie natomiast do art. 24 ust. 6, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg rachunkowych za 2008 r. polegającą na ewidencjonowaniu faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz złożoność i zawiłość sprawy, organ kontroli skarbowej obowiązany był przeprowadzić obszerne postępowanie dowodowe. W jego toku zgromadzono szereg dowodów, w tym z przesłuchania strony i świadków, zlecono dokonanie czynności sprawdzenia dokumentów i ewidencji u kontrahentów kontrolowanego przez właściwe miejscowo organy kontroli skarbowej, wystąpiono do wielu podmiotów o informacje o przebiegu transakcji, a także wystąpiono do organów podatkowych i innych instytucji sprawujących nadzór nad prowadzoną przez kontrolowaną działalnością oraz organów podatkowych właściwych miejscowo dla kontrahenta wystawiającego "fikcyjne" faktury VAT. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, wystosowano do strony szereg wezwań do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów. Odpowiedzi na powyższe wezwania z reguły były udzielane z opóźnieniem, a składane wyjaśnienia były niekompletne, nie uwzględniały wszystkich zagadnień wskazywanych przez organ kontroli, co wiązało się z koniecznością kierowania do strony kolejnych wezwań. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w analizowanej sprawie opóźnienie w zakończeniu postępowania kontrolnego zostało spowodowane przyczynami niezależnymi od organu kontroli. Konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego spowodowana została bowiem ilością i rodzajem przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów niezbędnych do prawidłowego załatwienia sprawy, czasem niezbędnym do dokonania tych czynności oraz koniecznością respektowania uprawnień strony. W związku z tym, nie zasługiwał na uwzględnienie sformułowany w zażaleniu zarzut naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Kończąc organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na stan faktyczny sprawy, nie miały zastosowania poglądy przytoczone w zażaleniu, zacytowane przez podatniczkę z uzasadnienia wyroku WSA w sprawie I SA/Ol 429/12. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez H.F., która wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie następujących przepisów: – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania obywateli do organów podatkowych, – art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, który nie został w sposób wyczerpujący rozpatrzony; – art. 24 ust. 5–6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, że przekroczenie okresu 6 miesięcy prowadzenia postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli, podczas gdy opieszale działania organu były jedyną przyczyną tego opóźnienia. W uzasadnieniu podatniczka ponownie wskazała, że pomiędzy wszczęciem postępowania, a wydaniem decyzji wymiarowej upłynęło prawie 11 miesięcy, w ciągu których można wytworzyć setki dokumentów i przeprowadzić dziesiątki czynności dowodowych. Zaznaczyła, że z zawiadomienia z 27 lipca 2012 r. o przedłużeniu postępowania kontrolnego wynikało, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie określonym w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na konieczność analizy zebranego materiału dowodowego i jego ocenę prawną oraz że przewidywanym terminem jego zakończenia był 8 października 2012 r. Zarzuciła przy tym, że na analizę materiału dowodowego i jego ocenę prawną organ zarezerwował sobie prawie 10 tygodni. W ocenie skarżącej przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej było nieprawidłowe zorganizowanie postępowania i szafowanie czasem niezbędnym do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskanie informacji od innych organów). Wskazała ponadto, że nie wystarczy, aby przyczyny niezależne od organu, o których stanowi art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, powstały w jakimkolwiek momencie od wszczęcia postępowania do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Ich zaistnienie musi być wykazane co najmniej w przedziale czasowym zaczynającym się przed upływem 6 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego do momentu bezpośrednio poprzedzającego dzień wydania decyzji wymiarowej. Zaznaczyła przy tym, że zastosowanie powyższego przepisu możliwe jest wyłącznie przy spełnieniu warunku wynikającego z art. 140 Ordynacji podatkowej, co również nie zostało wykazane. Wskazała także, że organy kontroli wyposażone zostały w instrumenty prawne służące dyscyplinowaniu podatników, w związku z czym odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo i jedynie wówczas, gdy pomiędzy okresem opóźnienia w wydaniu decyzji zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ wskazał ponadto na cztery zawiadomienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego: z dnia 31 stycznia 2012 r. (przedłużenie do 6 kwietnia 2012 r.), z 3 kwietnia 2012 r. (do 6 czerwca 2012 r.), z 30 maja 2012 r. (do 7 sierpnia 2012 r.) i z 27 lipca 2012 r. (do 8 października 2012 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W omawianej sprawie zasadniczy przedmiot sporu dotyczy oceny czy w sprawie doszło do naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), co decyduje o tym czy za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS w Ł. do dnia doręczenia decyzji wymiarowej pierwszej instancji powinny zostać naliczone odsetki za zwłokę. W myśl tego przepisu jeżeli decyzja wymiarowa nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Powyższe rozwiązanie ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Ma ono dyscyplinować organy do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i w czasie jak najkrótszym. Ponadto służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej. Zamiarem ustawodawcy było uwolnienie podatników od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez stronę przedłużaniu postępowania. Mimo, że zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, cytowany przepis ogranicza tę zasadę, określając termin, w jakim organ pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji wymiarowej. Art. 24 ust. 5 ma zatem z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a z drugiej - chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Zgodnie z art. 24 ust. 6, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyspozycja tego przepisu wskazuje dwa niezależne warunki w przypadku zaistnienia których odsetki za zwłokę mogą być naliczone mimo, że doszło do opóźnienia w załatwienia sprawy. Są nimi: "przyczynienie się do opóźnienia kontrolowanego lub jego przedstawiciela" oraz "powstanie opóźnienia z przyczyn niezależnych od organu". Przesłanki te, które nie muszą zaistnieć kumulatywnie, dotyczą działań lub zaniechań dwóch odrębnych podmiotów, muszą jednak być odrębnie i szczegółowo przeanalizowane. Tylko bowiem wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości lub wykazanie przyczynienia się strony do powstania opóźnienia oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem strony a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 24 ust 6 ustawy o kontroli skarbowej. W rozpoznawanych sprawach niewątpliwym jest, że postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie określonym w ust. 5 art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Zostało ono wszczęte bowiem w dniu 5 grudnia 2011 r., natomiast decyzja Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] została doręczona pełnomocnikowi podatniczki w dniu 3 października 2012 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał na wystąpienie obu przesłanek dających podstawę do zastosowania art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Powołując się na pismo Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...], organ odwoławczy wskazał na okoliczności świadczące o przyczynieniu się kontrolowanej do powstałego opóźnienia. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS wystosował do strony szereg wezwań do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów. Odpowiedzi na te wezwania z reguły były udzielane z opóźnieniem, a składane wyjaśnienia były niekompletne, co wiązało się z koniecznością kierowania do strony kolejnych wezwań. Powyższe dotyczy np. wezwania z dnia 29 grudnia 2011 r. do przedłożenia dokumentacji, na które strona nie udzieliła odpowiedzi. Z kolei na wezwanie z dnia 20 stycznia 2012 r. do złożenia wyjaśnień, strona udzieliła niekompletnych odpowiedzi w dniach 27 stycznia i 16 lutego 2012 r., co spowodowało konieczność skierowania kolejnego wezwania z dnia 17 lutego 2012 r. Również na wezwanie z 23 lutego 2012 r. o złożenie wyjaśnień w zakresie różnic kursowych i rozrachunków, strona udzieliła niepełnej odpowiedzi w dniu 12 marca 2012 r., co wiązało się z koniecznością wystosowania kolejnego wezwania z dnia 23 marca 2012 r., na które udzielono odpowiedzi w dniu 10 kwietnia 2012 r. Ponadto podatniczka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie z 2 kwietnia 2012 r. do złożenia wyjaśnień m.in. w zakresie transakcji z firmą A z H., w konsekwencji czego niezbędnym było wysłanie kolejnego wezwania z dnia 16 kwietnia 2012 r. Dwukrotnie, tj. pismami z dnia 21 kwietnia i 15 maja 2012 r., wzywano również stronę do złożenia wyjaśnień w sprawie wpłat na rachunek bankowy. Z uwagi na brak odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 maja 2012 r. do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, w dniu 14 czerwca 2012 r. organ skierował do strony kolejne wezwanie. Z okoliczności tych wynika, że przyczyny, o których stanowi art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, powstały przed upływem 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego i trwały również po upływie tego terminu. Mimo zacytowania w skardze fragmentu postanowienia, który został streszczony powyżej, wymienionych okoliczności skarżąca w zasadzie nie kwestionuje. Podnosi natomiast, że zawiadomienie o przedłużeniu postępowania kontrolnego jej pełnomocnik otrzymał tylko raz - 3 sierpnia 2012 r. (pismo z 27 lipca 2012 r.). Tymczasem w odpowiedzi na skargę organ wskazał na cztery zawiadomienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego: z dnia 31 stycznia 2012 r. (przedłużenie do 6 kwietnia 2012 r.), z 3 kwietnia 2012 r. (do 6 czerwca 2012 r.), z 30 maja 2012 r. (do 7 sierpnia 2012 r.) i z 27 lipca 2012 r. (do 8 października 2012 r.). W myśl art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych (...). Na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W myśl § 2 ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Opóźnienia w wydaniu decyzji powstałe z przyczyn niezależnych od organu mają miejsce wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności, nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy, określonego w art. 139 Ordynacji podatkowej i powiadomił o tym stronę wyznaczając nowy termin. Z wyjaśnień zawartych w odpowiedzi na skargę wynika, że organ czterokrotnie powiadamiał stronę o tym, że nie może dotrzymać terminu załatwienia sprawy i wyznaczał nowy termin. Brak wyczerpującej informacji na ten temat w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowi wprawdzie naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (wada uzasadnienia), jednak nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wymienione okoliczności faktycznie zaistniały. W treści zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że Dyrektor UKS występował do wielu podmiotów (szczegółowo wymienionych) - kontrahentów podatniczki, o informacje dotyczące przebiegu transakcji, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Dyrektor UKS przeprowadził dowody z przesłuchania strony i świadków, a ponadto organ ten zlecił dokonanie czynności sprawdzenia dokumentów i ewidencji u kontrahentów skarżącej przez właściwe miejscowo organy kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej poinformował również, że po wysłaniu ostatniego zawiadomienia o przedłużeniu postępowania kontrolnego, wpływały jeszcze odpowiedzi na pisma Dyrektora UKS udzielone przez Biuro Handlowe B, Powiatowy Inspektorat w G. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.. Podobnie jak w poprzedniej kwestii - brak wyczerpującej informacji na ten temat w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowi wprawdzie naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jednak w ocenie Sądu wada ta nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, skoro wymienione okoliczności faktycznie wystąpiły. Zatem gdyby nawet Sąd uchylił zaskarżone postanowienie z powodu wad procesowych, nie mogłoby to w przyszłości doprowadzić do uwzględnienia merytorycznego żądania skarżącej, tj. do uwolnienia jej od poniesienia ciężaru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wymiarowej pierwszej instancji. W tej sytuacji Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 24 ust 6 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, który uznał, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przeprowadzenie wielu dowodów, a ich zgromadzenie wymaga więcej czasu niż przewiduje to art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej (miesiąc lub 2 miesiące w sprawie szczególnie skomplikowanej). Za każdym razem jednak organ powiadamiał o tym skarżącą, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (Sąd miał dostęp do akt sprawy dotyczącej zobowiązania H.F. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., gdyż w chwili orzekania w niniejszej sprawie akta te znajdowały się w WSA w Łodzi). Ponadto do powstania opóźnienia w pewnym stopniu przyczyniła się również sama skarżąca, która niekiedy nie udzielała wyjaśnień na wezwania organu, albo też udzielała ich w sposób niewyczerpujący, co powodowało konieczność wystosowania kolejnych wezwań. Zauważyć należy przy tym, że Dyrektor UKS w Ł. dotrzymał terminu załatwienia sprawy określonego w zawiadomieniu z dnia 27 lipca 2012 r. (do 8 października 2012 r.), wydając decyzję w dniu [...], która została doręczona pełnomocnikowi podatniczki w dniu 3 października 2012 r. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. IB