I SA/Łd 953/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającej z faktury wystawionej w czerwcu 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 18985 (osiemnaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. określającą S. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającej z faktury wystawionej w czerwcu 2012 r. Organ ustalił, że S. S. w deklaracji podatkowej VAT złożonej za II kwartał 2012 r. dotyczącej firmy A wykazał: - podatek naliczony z tytułu nabycia w dniu 20 czerwca 2012 r. nieruchomości przy ul. A 8 we W. bez "wyposażenia i przynależności" od firmy B S.A, - podatek należny z tytułu sprzedaży w dniu 26 czerwca 2012 r. nieruchomości przy ul. A 8 we W. bez "wyposażenia i przynależności" do firmy C Sp. z o.o. Powyższe transakcje zostały udokumentowane aktami notarialnymi oraz odpowiednio fakturami zakupu i sprzedaży. W trakcie kontroli ustalono, że w okresie od dnia 25 października 2011 r. do dnia 28 czerwca 2012 r. własność wskazanej nieruchomości była przenoszona na kolejne podmioty. S. S. będąc właścicielem nieruchomości od dnia 19 stycznia 2006 r. sprzedał ją w dniu 25 października 2011 r. B S.A., która po niespełna 8 miesiącach od zakupu, tj. w dniu 20 czerwca 2012 r. sprzedała ją bez "wyposażenia i przynależności" S.S. działającemu pod firmą A. Po 5 dniach od tej transakcji nieruchomość została sprzedana Spółce C, która po 3 dniach sprzedała ją B S.A. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji przyjął, że trzech kontrahentów (Prezes Zarządu B, właściciel firmy A i Prezes Zarządu C Sp. z o.o.) działało w porozumieniu, aby świadomie dokonać czynności prawnych dla pozoru. W ocenie organu świadczą o tym m.in.: zeznania stron transakcji, dokumentacja znajdująca się w aktach sprawy prowadzona przez [...] Instytucję Pośredniczącą, "certyfikat" wystawiony przez C Sp. z o.o. na zlecenie Spółki B, dokumenty pozyskane w Wydziale Architektury i Budownictwa Urzędu Miejskiego W., dokumenty i informacje otrzymane z D Obsługa Klientów Sp. z o.o., protokoły czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów dotyczące Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji oraz PGNiG Obrót Detaliczny Sp. z o.o., protokoły przesłuchania świadków, umowa kredytowa A BANK S.A. z B S.A. o kredyt inwestycyjny z dnia 5 listopada 2010 r. i trzy aneksy do tej umowy. Na podstawie powołanych dokumentów organ I instancji stwierdził, iż to interesy Spółki B były podstawą powstania firmy A i C Sp. z o.o. Spółka B była też inicjatorem transakcji sprzedaży i odkupu opisanej nieruchomości. Obie nowo powstałe firmy zakończyły działalność wkrótce po przeprowadzeniu przedmiotowych transakcji. To Spółka B była inspiratorem zrealizowanego ciągu operacji, gdyż to właśnie ona planowała wykorzystać ostatnią umowę sprzedaży, aby osiągnąć korzyść z ich przeprowadzenia, w postaci dofinansowania ze środków UE do zakupu przedmiotowej nieruchomości (w wyniku nabycia jej od firmy niepowiązanej). Spółka B zleciła też sporządzenie "certyfikatu" celem stworzenia rzekomego powodu sprzedaży nieruchomości (uzyskanie przez nią kredytu bankowego), a której prawdziwym, lecz ukrywanym, celem było usunięcie konfliktu interesów zbywcy i nabywcy uniemożliwiającego uzyskanie dofinansowania. Zdaniem organu, powyższe wskazuje, iż w przypadku transakcji sprzedaży dokonanych w dniach 20, 26 i 28 czerwca 2012 r. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, gdyż umowy zawarto jedynie dla pozoru. Zdaniem organu nie doszło do odpłatnej dostawy towaru, a tym samym nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że faktura z dnia [...] r. wystawiona na rzecz firmy C Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a wynikający z niej podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej: ustawa o VAT). Również faktura z dnia [...] r., która została wystawiona przez B S.A. na rzecz S. S. dokumentuje pozorną sprzedaż, gdyż została wystawiona na okoliczność transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca, co za tym stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z niej wynikającego. Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż strona w rejestrze zakupu za II kwartał 2012 r. niezasadnie ujęła fakturę z dnia [...] r. za sporządzenie aktu notarialnego, jego odpisów i wypisów dotyczących zakupu nieruchomości, jako podlegającej odliczeniu, ponieważ wydatek ten nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną. Z uwagi na pozorny charakter zakupu nieruchomości, zdaniem organu poniesione koszty związane z aktem notarialnym nie dotyczyły czynności opodatkowanych. Tym samym stronie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. Stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik S. S. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności: a) art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ I instancji, że transakcja sprzedaży nieruchomości dokonana przez odwołującego nie stanowiła dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie miała charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 k.c., tym samym, odwołujący nie dokonywał czynności opodatkowanych, co w opinii strony stanowi o całkowitym pominięciu zasad podatku VAT, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez uznanie, że transakcja zakupu nieruchomości miała charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. co doprowadziło do pozbawienia odwołującego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości, wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu, który nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczy o faktycznym wykonywaniu przez stronę czynności opodatkowanych, c) art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 5 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktura sprzedaży nieruchomości wystawiona przez stronę na rzecz C Sp. z o.o. oraz wcześniejsza wystawiona przez B S.A. na rzecz strony, potwierdzają czynności pozorne a w konsekwencji mają one znamiona tzw. pustych faktur, wobec których zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Tymczasem organ nie uwzględnił treści czynności prawnej, zgodnego zamiaru stron, celu czynności prawnej i zarazem nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego i prawa. Z ostrożności procesowej i w sytuacji odmowy uznania zarzutów prawa materialnego pełnomocnik strony dodatkowo zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: a) art. 282b w zw. z art. 148 § 1 O.p. oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. – dalej jako: u.k.s) poprzez brak prawidłowego doręczenia zawiadomienia stronie o zamiarze wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy zamieszkiwała ona pod innym adresem a także gdy pierwotne postanowienie o wszczęciu postępowania oraz protokół badania ksiąg doręczono na adres, pod którym strona nie zamieszkiwała, b) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie przez organ uzasadnienia orzeczenia wobec strony, które to uzasadnienie zostało mechanicznie powielone z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. wydanej wobec B S.A., co powoduje, iż ustalenia na które powołuje się organ w istotnej części odnoszą się do innego podmiotu a w konsekwencji są niekoherentne wobec sytuacji prawnej i faktycznej strony, c) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym mający na celu obciążenie strony kwotą zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo istniejących dowodów przeczących, aby uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym lub zmierzała do uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych, w sytuacji gdy organ pomija faktyczne motywy realizowanych przez nią transakcji, d) art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności przez brak uwzględnienia dowodów zebranych w trakcie przesłuchanie świadka A. G. (doradca [...] Grupy Konsultingowo-Finansowej Sp. z o.o.), który był odpowiedzialny za pozyskanie środków na finansowanie nieruchomości oraz brak przesłuchania strony na okoliczność przyczyn i okoliczności związanych z transakcjami sprzedaży nieruchomości, pomimo że organ pierwotnie wydał postanowienie o dopuszczeniu dowodu z jego przesłuchania, e) art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i analizy materiału dowodowego a w konsekwencji naruszenie art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie wadliwych wniosków z istniejących dowodów oraz skutków na płaszczyźnie prawno-podatkowej, f) art. 193 § 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy i w zgromadzonym materiale dowodowym odrzuceniu ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie, w sytuacji gdy księgi odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny i prawny sprawy oraz w sytuacji gdy protokół badania ksiąg został podpisany przez osobę nie będącą organem podatkowym. Wskazując na zasadność sformułowanych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. i rozpatrzenie sprawy co do istoty. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej pierwszej instancji. Na wstępie organ wyjaśnił i rozstrzygnął, iż zarzuty dotyczące niewłaściwego miejsca doręczania korespondencji nie zostały poparte przez stronę jakimikolwiek dowodami. Ponadto nie wskazano innego od widniejącego w urzędzie skarbowym adresu zamieszkania S. S., będącego jakoby innym od adresu jakim posługiwał się organ kontroli skarbowej. Strona, ani jej pełnomocnik nie zgłosili, aby ww. adres uległ zmianie. Stąd przez całe postępowanie kontrolne wszelką korespondencję wysyłano wyłącznie na niniejszy adres i była odbierana w placówce pocztowej przez R. T. (upoważnionego w dniu 25 marca 2016 r. przez S. S. do odbioru korespondencji kierowanej na adres w Ł., przy ul. B 34 m.84), o czym Poczta Polska S.A. poinformowała organ lub nie była odbierana pomimo dwukrotnego awizowania. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego organ odwoławczy zauważył, że w dniu 30 czerwca 2016 r. wystawione zostały dokumenty wszczynające postępowanie kontrolne. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało wysłane pocztą w dniu 1 lipca 2016 r., a odebrano je w dniu 19 lipca 2016 r. Po wpłynięciu do urzędu w dniu 26 lipca 2016 r. potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie, niezwłocznie, tj. w dniu 28 lipca 2016 r. zostało wysłane pocztą postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, które odebrano w dniu 22 sierpnia 2016 r., tj. w dacie upływu ustawowego terminu przechowywania przez pocztę przesyłki zawierającej postanowienie. Data ta wynika z potwierdzenia odbioru i dodatkowo z informacji udzielonych w tym zakresie przez Pocztę Polską S.A. Pracownicy organu I instancji mimo, że o trzy dni został przekroczony 30 dniowy termin wskazany w art. 282b § 1 O.p. nie ponowili zawiadomienia z uwagi na długotrwałe doręczanie przesyłek przez pocztę na adres zamieszkania strony w Ł.. Przesyłki z placówki nadawczej we W. docierały do placówki pocztowej w Ł. dopiero po kilku dniach a następnie pełnomocnik adresata odbierał korespondencję w ostatnim dniu przechowywania w placówce pocztowej. W takiej sytuacji zachowanie 30 dniowego terminu nie byłoby możliwe. Organ podkreślił, iż podnosząc powyższy zarzut strona nie wskazała jaki wpływ na wynik sprawy miało jego naruszenie, a w ocenie organu odwoławczego uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik prowadzonego postępowania. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ ocenił, iż sporne transakcje (sprzedaży i zakupu) dotknięte były wadą pozorności określoną w art. 83 Kodeksu cywilnego, co skutkuje tym, że w omawianym przypadku nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością A we W. jak właściciel, a co za tym idzie do odpłatnej dostawy towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Zdaniem organu wystawione faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ale czynności pozorne, a tym samym faktury te nie generują podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT) i podatku należnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Stwierdzenie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT wymaga zaś wykazania, że oświadczenie woli jednej ze stron czynności prawnej zostało złożone dla pozoru przy jednoczesnej wiedzy drugiej strony o takim stanie rzeczy. W ocenie organu odwoławczego w sprawie wykazano, że czynność nabycia przez stronę nieruchomości miała charakter pozorny, a jej zasadniczym celem było uzyskanie dopłaty z funduszy Unii Europejskiej. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami odpowiadają wymogom i rozumieniu pozorności, albowiem kumulatywnie spełnione zostały jej przesłanki. Strona uczestniczyła w transakcjach zgadzając się na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Zdaniem organu, strony transakcji tak ukształtowały stosunki prawne między sobą, że co prawda z formalnego punktu widzenia przedmiotowa nieruchomość zmieniała właściciela, lecz w rzeczywistości, zgodnie z zamiarem stron, posiadaczem samoistnym obiektu była firma B S.A., a pozostałym uczestnikom obrotu nie można przypisać jakiegokolwiek władztwa nad nieruchomością. Organ dodał, iż wobec oceny, że faktura sprzedaży z dnia [...] r., wystawionej przez stronę na rzecz Spółki C, nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towaru na terenie kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a jedynie miała na celu pozorowanie pewnego stanu faktycznego, sam fakt jej wystawienia powoduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odpowiadając na zarzuty odwołania, w którym strona podważa stanowisko organu I instancji dotyczące pozorności zawartych transakcji oraz zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ omówił okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, które nie tylko podważają jej rzeczywisty charakter (świadczą o pozorności całego przedsięwzięcia), ale i potwierdzają faktyczny cel, w jakim zostały zawarte. Zdaniem organu, przeprowadzone przez stronę działającą pod firmą A transakcje kupna i sprzedaży obiektu należy rozpatrywać łącznie z pozostałymi transakcjami zaprezentowanymi w ramach kilkukrotnego obrotu nieruchomością. Powodem powyższego są powiązania istniejące pomiędzy jego ogniwami, np. S. S. był właścicielem większości akcji w B S.A., w przeszłości był jej prokurentem, a jego żona była Prezesem Zarządu. Ponadto A. P. (wspólnik i Prezes C Sp. z o.o.) zeznała, że znała S. S., gdyż wcześniej współpracowała z nim przy zakupie mieszkań i ich wynajmie w firmie E we W.. W związku z tym do akt prowadzonego wobec strony postępowania włączono szereg materiałów dowodowych zgromadzonych w trakcie postępowań toczących się wobec wymienionych powyżej podmiotów uczestniczących w "dostawie" nieruchomości, w tym decyzji wydanych dla Spółki B i firmy C. Organ wywodził, iż dokonując szczegółowej analizy działalności podmiotów uczestniczących w obrocie przedmiotową nieruchomością stwierdzić należy, iż spółka B S.A. poprzez podpisanie w dniu 14 grudnia 2007 r. umowy najmu z S. S. rozszerzyła zakres swojej działalności o prace wskazane w umowie, tj. zmierzające do utworzenia w najmowanym obiekcie budowlanym przy ul. A 8 hotelu z restauracją wraz z usługami zdrowotnymi SPA. Prace te kontynuowała po nabyciu nieruchomości w dniu 25 października 2011 r. od S. S.. W dniu 20 września 2011 r., tj. przed nabyciem opisanej nieruchomości Spółka podpisała z [...] Instytucją Pośredniczącą (dalej DIP) umowę o dofinansowanie z funduszy Unii Europejskiej projektu realizowanego przez siebie na tej nieruchomości o nazwie "A". W czerwcu 2012 r., tj. w trakcie realizacji ww. umowy i kontynuacji prowadzonej inwestycji Spółka najpierw sprzedała przedmiotową nieruchomość, ale bez "wyposażenia i przynależności" stronie, a następnie po kilku dniach formalnie nabyła już całą nieruchomość, lecz od innego właściciela, tj. C Sp. z o.o., po cenie wyższej od ceny, po której sprzedała ją bez "wyposażenia i przynależności". Przy czym "wyposażenie i przynależności", które w większości były nierozerwalnie związane z budynkiem posadowionym na nieruchomości, były wynikiem prac inwestycyjnych zrealizowanych przez Spółkę w latach 2007 - 2012 a ich wartość przewyższała ceny zastosowane w transakcjach o około 6.000.000 zł. Strona zarejestrowała działalność pod firmą A w dniu 23 kwietnia 2012 r. Jako datę rozpoczęcia działalności polegającej na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek S. S. wskazał dzień 2 maja 2012 r. W rzeczywistości pierwsza czynność, tj. zakup omawianej nieruchomości od B S.A. miała miejsce dopiero pod koniec czerwca 2012 r. Firma nie zatrudniała pracowników. W 2012 r. strona zadeklarowała jedynie dwie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaż ww. nieruchomości i usługi doradczej. Obu transakcji dokonano w czerwcu 2012 r. S. S. po upływie zaledwie miesiąca od przeprowadzenia obrotu nieruchomością zgłosił, że firma zawiesza działalność gospodarczą na okres 2 lat, tj. od dnia 27 lipca 2012 r. do dnia 27 lipca 2014 r. Po tym terminie strona nie podjęła działalności i w wyniku tego została wykreślona w dniu 3 grudnia 2014 r. z Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. Zdaniem organu sytuacja taka pokazuje, że działalność gospodarcza została przez stronę założona dla z góry określonego celu, jakim było zrealizowanie transakcji pozornej w wyniku której "zmienił się" podmiot dokonujący dostawy na rzecz B S.A. z S. S. (pierwszy dostawca) na C Sp. z o.o., co miało mieć znaczenie dla pozyskania środków unijnych. Odnośnie Spółki C Sp. z o.o. ustalono, iż powstała w dniu 5 kwietnia 2012 r. Do KRS została wpisana w dniu 14 maja 2012 r. Pierwszy rok obrotowy przypadał na okres od dnia 1 czerwca do dnia 31 grudnia 2012 r., tak więc swój byt prawny i działalność rozpoczęła w zasadzie miesiąc przed zakupem przedmiotowej od strony. Jedynym wspólnikiem i jednocześnie Prezesem Zarządu była A. P. Spółka C nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków, ani innych zabezpieczeń finansowych na uiszczenie zapłaty za rzekomo nabytą nieruchomość. Dlatego też, jak wynika z akt sprawy, za zakupioną nieruchomość ww. Spółka zapłaciła dopiero po uzyskaniu środków z jej sprzedaży. W 2012 r. C Sp. z o.o. zadeklarowała jedynie dwie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaż ww. nieruchomości i usługi doradczej przy poszukiwaniu mieszkania, obu transakcji dokonano w czerwcu 2012 r. Dalej organ wywodził, iż całe przedsięwzięcie, polegające na wielokrotnym przenoszeniu własności nieruchomości, najpierw bez "wyposażenia i przynależności", a później całej nieruchomości odbyło się w ciągu 9 dni. Spółka B poniosła stratę na transakcjach, natomiast strona i Spółka C uzyskały symboliczny dochód. Jednocześnie strony przedmiotowych umów, poza zapisami aktu notarialnego przenoszącego prawo własności, nie zażądały żadnych dodatkowych pisemnych gwarancji wywiązania się z wzajemnych zobowiązań. Jak wynika bowiem z przeprowadzonych w sprawie ustaleń, opierały się jedynie na uzgodnieniach ustnych i wzajemnym zaufaniu, ponieważ pomimo zapisu w umowach B S.A. ze stroną i strony z C, że wydanie ich przedmiotu nastąpi w dniu zapłaty całej ceny, to w rzeczywistości zrezygnowano również z tego zabezpieczenia i wydanie nieruchomości nastąpiło równocześnie z podpisaniem umów, natomiast zapłata miała miejsce dopiero w następnym miesiącu. Natomiast w umowie C z B S.A. strony transakcji zgodziły się, aby płatność całej ceny została dokonana w terminie do 2 miesięcy po podpisaniu umowy, a wydanie przedmiotu umowy przed jej podpisaniem. Daty wydania przedmiotu sprzedaży ustalono, zgodnie z zeznaniami stron transakcji, na podstawie "Protokołów odbioru budynku przy ul. A 8 we W." z dnia 20 czerwca 2012 r., z dnia 25 czerwca 2012 r. i z dnia 28 czerwca 2012 r. W żadnym protokole nie zaznaczono, że wydano obiekt bez "wyposażenia i przynależności". Tym samym zdaniem organu według ich treści należało przyjąć, iż więcej wydano niż kupiono. W rezultacie strona i spółka C otrzymały majątek, którego nie nabyły, ponieważ nie dokonały zapłaty w tym zakresie. Dokonując analizy wyciągów z rachunków bankowych, prowadzonych dla podmiotów biorących udział w obrocie nieruchomością możliwe było ustalenie, iż płatności z tytułu transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy: B S.A. - strona – C Sp. z o.o. - B S.A. dokonano w 7 ratach w ciągu jednego dnia, tj. w dniu 9 lipca 2012 r. Co istotne, żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie nieruchomością nie posiadał środków na zakup przedmiotu transakcji. W dniu dokonywania płatności przez poszczególne podmioty jedynie Spółka B dysponowała środkami pieniężnymi i to w niewielkiej wysokości w stosunku do ceny, jaką musiała uregulować. Siedmiokrotny obrót tymi samymi środkami pieniężnymi w ciągu jednego dnia za pośrednictwem czterech rachunków bankowych umożliwił trzem podmiotom "uregulować" ciążące na nich zobowiązania. Przy czym na końcu nastąpił powrót tych środków do Spółki B, zatem w tym samym dniu stworzono pozorny, jednodniowy, obrót w wysokości cen za przedmiot transakcji. Organ podkreślił, że to Spółka B sama sfinansowała własne należności. Odwrócony kierunek płatności w stosunku do kierunku sprzedaży spowodował, że Spółka najpierw uregulowała własne (pierwsze) zobowiązanie z tytułu odkupu nieruchomości, a następnie środki poprzez C Sp. z o.o. trafiły do strony, a następnie do B S.A., która w ten sposób otrzymała należność (wcześniejszą niż zobowiązanie). W kwestii dofinansowania z funduszy UE dla projektu dot. uruchomienie luksusowego i kameralnego hotelu organ wskazał, iż wniosek na ten projekt został złożony przez Spółkę B przed zawarciem ww. umowy i obejmował wydatki na prace adaptacyjne poczynione na nieruchomości oraz koszt nabycia samej nieruchomości, przy czym we wniosku nie podano od kogo zostanie ona kupiona. Dofinansowanie (po zawarciu ww. umowy i poniesieniu wydatków, a następnie złożeniu wniosków o płatność) przyznano tylko na pierwszy cel - prace adaptacyjne. Sfinansowanie zakupu nieruchomości zostało odrzucone przez DIP z uwagi na występujący konflikt interesów między zamawiającym a dostawcą - sprzedawcą, tj. S. S., był właścicielem większości akcji nabywcy czyli B S.A. Po przeprowadzeniu 3 transakcji konflikt interesów wskazywany przez DIP formalnie zniknął. W związku z tym Spółka B w kolejnym, piątym wniosku o płatność ponownie wystąpiła o dofinansowanie zakupu nieruchomości wykazując, że poniosła z tego tytułu wydatek w kwocie netto 5.000.000 zł. W ocenie organu odwoławczego analiza powyższego pozwala na stwierdzenie, że działające w porozumieniu trzy wskazane podmioty najpierw doprowadziły do "wycofania" pierwszego zakupu nieruchomości, a następnie doprowadziły do "powstania" ponownego jej zakupu, aby wyeliminować zależności i konflikt interesów występujące między stronami pierwszej transakcji zakupu. Dzięki tym działaniom Spółka B uznała, że doprowadziła do "wyeliminowania" niekwalifikowalnego zakupu nieruchomości i "uzyskania" zakupu nieruchomości kwalifikowalnego, a po ponowieniu wniosku bez dalszych problemów uzyska dofinansowanie ze środków UE na zakup nieruchomości. Opisane okoliczności zostały zweryfikowane poprzez odebranie zeznań świadków, w odniesieniu do których organ stwierdził, iż stopień niewiarygodności zeznań świadków wskazuje jedynie na ich świadomy udział w pozorowanych transakcjach. Organ podważył m.in. wiarygodność zeznań strony, zgodnie z którymi jego udział w obrocie nieruchomością miał cel wyłącznie ekonomiczny. Nie sposób bowiem zaakceptować, aby osiągnięty przez niego dochód na sprzedaży nieruchomości w wysokości 1.320 zł mógł zostać uznany za znaczący, w sytuacji gdy nieruchomość położona jest w atrakcyjnym miejscu W., tj. w sąsiedztwie Hali A i dzięki temu nabywca może uzyskiwać znaczne przychody z tytułu świadczenia usług hotelarskich i gastronomicznych. Na poparcie swej oceny co do zeznań strony organ wskazał na dokumentację DIP, w tym w szczególności korespondencję między DIP i Spółką B. Kolejną okolicznością, która zdaniem organu świadczy o pozorności omawianych czynności jest przebieg poszukiwań nabywców nieruchomości, z odebranych na te okoliczność zeznań świadków wyłaniają się dwie rozbieżne wersje przebiegu zdarzeń. Według pierwszej, Spółka B w momencie sprzedaży nieruchomości nie znała jeszcze jej późniejszego nabywcy, a znalazł go i nawiązał z nim kontakt pracownik Spółki B. Podług drugiej wersji, zanim firma C Sp. z o.o. kupiła nieruchomość, już prowadziła rozmowy ze Spółką B o jej sprzedaży do niej, a w rozmowach uczestniczył Prezes Spółki B. Dodatkowo, według strony poszukiwania nabywcy zostały rozpoczęte w czerwcu, a według Prezes Spółki C zaoferował on nieruchomość do sprzedaży w maju, tj. przed jej nabyciem – zdaniem organu tym wyjaśnieniom należy dać wiarę. Podsumowując organ stwierdził, iż złożone zeznania jednoznacznie prowadzą do wniosku, że przed dokonaniem obrotu firmy w nim uczestniczące zaplanował jego przebieg i poza tymi firmami nikt nie wiedział, że omawiany obrót nieruchomością jest dokonywany. Organ wskazując na kolejny argument przemawiający za pozornością transakcji wskazał na wnioski wyciągnięte z analizy w zakresie władztwa nad nieruchomością. Z odebranych zeznań świadków organ wywiódł, iż przesłuchiwana strona i podmiot reprezentujący Spółkę C stały na stanowisku, że miały faktyczne władztwo nad nieruchomością z racji jej nabycia. Stąd wskazywały, że ich władztwo przejawiało się posiadaniem aktu notarialnego zakupu nieruchomości i protokołu jej wydania oraz możliwością dysponowania nieruchomością, czego dowodem jest wydzierżawienie jej Spółce B. Przesłuchiwany reprezentant Spółki B potwierdził władztwo wskazywane przez ww. nabywców nieruchomości zeznając, że po sprzedaży oddał klucze do nieruchomości S. S., a przy kupnie otrzymał je z powrotem od podmiotu reprezentującego Spółkę C. Takie zachowanie przeczy realizacji umowy dzierżawy. Zdaniem organu, analiza powyższego prowadzi do wniosku, że intencją ww. osób było wykazanie, że S. S. i Spółka C były posiadaczami samoistnymi nieruchomości z racji nabycia nieruchomości, a Spółka B - posiadaczem zależnym z racji dzierżawy nieruchomości. Jednakże zdaniem organu odwoławczego, nie osiągnięto zamierzonego celu, ponieważ na podstawie odebranych zeznań oraz informacji wynikających z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż to Spółka B nieprzerwanie była posiadaczem samoistnym nieruchomości, a pozostałym uczestnikom obrotu nie można przypisać jakiegokolwiek władztwa nad nieruchomością. Dowodem świadczącym o sprawowaniu władztwa nad nieruchomością jest również to, że w dniu 26 lipca 2011 r. Spółka B wydała S. S. bezterminowe upoważnienie do reprezentowania jej we wszystkich sprawach związanych z inwestycją przy ul. A 8, a w szczególności podpisywania umów, zaciągania zobowiązań, wystawiania zaświadczeń, dokonywania odbiorów. Nadto, potwierdzeniem faktycznego władztwa Spółki B nad inwestycją nierozerwalnie związaną z obiektem, a więc w konsekwencji także nad całym obiektem, jest ujęcie przez tę firmę w księgach za czerwiec 2012 r. faktury wystawionej tytułem oględzin technicznych instalacji klimatyzacji przy ul. A 8. Podsumowując, zdaniem organu, o tym, że strona postępowania w sposób sztuczny założyła działalność gospodarczą pod firmą A jedynie w celu umożliwienia przeprowadzenia transakcji zakupu-sprzedaży nieruchomości świadczą następujące okoliczności: - firma została zarejestrowana w dniu 23 kwietnia 2012 r., - firma w 2012 r. zadeklarowała jedynie dwie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. sprzedaż nieruchomości i sprzedaż usługi doradczej, - po upływie zaledwie miesiąca od przeprowadzenia obrotu nieruchomością strona zgłosiła zawieszenie działalność gospodarczej firmy na okres 2 lat, - po upływie ww. terminu firma nie podjęła działalności i w wyniku tego została wykreślona w dniu 3 grudnia 2014 r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Sytuacja taka w ocenie organu pokazuje, że działalność gospodarcza założona została dla z góry określonego celu, jakim było zrealizowanie transakcji pozornej. W świetle całokształtu materiału dowodowego zdaniem organu nie zasługują na uwzględnienie zawarte w odwołaniu argumenty strony, zgodnie z którymi pominięte w treści umowy z dnia 28 czerwca 2012 r. przynależności to nakłady poniesione przez B S.A. w okresie 20 – 28 czerwca 2012 r., a zatem w okresie w którym firma B S.A. posiadała prawo użytkowania nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy z dnia 20 czerwca 2012 r. (co według Spółki B czyniło ją posiadaczem zależnym nieruchomości). W okresie tym B S.A. nie poniosła bowiem nakładów na naprawy, rozbudowę i modernizację czego dowodem jest brak zapisów w księgach podatkowych firmy B poświadczających takowe wydatki. Logicznym jest, że B S.A. wskazując w umowie z dnia 20 czerwca 2012 r., że sprzedaje nieruchomość stronie bez przynależności nie mogła brać pod uwagę przyszłych nakładów inwestycyjnych. Odnośnie zawartej w dniu 20 czerwca 2012 r. pomiędzy S. S. i B S.A. umowy dzierżawy, w ślad za organem pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał, iż była to umowa fikcyjna. Jak bowiem, w ocenie organu II instancji, udowodniono w trakcie prowadzonego postępowania to firma B była posiadaczem samoistnym nieruchomości, a nie jej posiadaczem zależnym (na co mogłaby wskazywać treść zawartej umowy). Firma B S.A. nie została obciążona przez stronę czynszem z tytułu rzekomej dzierżawy nieruchomości. Za takowe obciążenie nie można uznać przedłożonej przez stronę faktury wystawionej w dniu [...] r. na rzecz B S.A. przez S. S.. Nadto, wbrew twierdzeniu strony, zarówno S. S. jak również firma B nie miały możliwości rozwiązania umowy dzierżawy dotyczącej tej nieruchomości, z uwagi na zapis, zgodnie z którym wydzierżawiający mógł tego dokonać dopiero w przypadku zalegania przez B S.A. z zapłatą czynszu przez okres 5 lat. To również świadczy, w ocenie organu, o pozorności zawartej umowy dzierżawy. Przedstawiony w zaskarżonej decyzji przebieg zdarzeń towarzyszący zawieranym transakcjom a także odstęp między nimi pozwala w ocenie organu odwoławczego na stwierdzenie, że przebiegały one w nietypowych okolicznościach. W konsekwencji, sporne transakcje (sprzedaży i zakupu) dotknięte były wadą pozorności określoną w art. 83 k.c., co skutkuje tym, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, a co za tym idzie do odpłatnej dostawy towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). S. S. nie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w ust. 2 art. 15, a zarejestrowanie działalności miało na celu wyłącznie udokumentowanie pozornych czynności gospodarczych. W zaskarżonej decyzji organ również stwierdził, że strona bezpodstawnie ujęła w rejestrze zakupu za II kwartał 2012 r. fakturę wystawioną w dniu [...] r. przez Kancelarię Notarialną, dotyczącą sporządzenia, odpisu i wypisu aktu notarialnego związanego z zakupem nieruchomości. Wobec ustalenia, że zakup nieruchomości miał charakter pozorny koszty związane z aktem notarialnym nie dotyczyły czynności opodatkowanych. Tym samym stronie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi S. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją, a także o zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1) art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 150 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w oparciu o przyjęcie domniemanego doręczenia postanowienia o zamiarze wszczęcia kontroli pomimo braku formalnego wszczęcia postępowania z uwagi na wadliwość doręczenia i kierowanie korespondencji zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania na adres nie będący adresem zamieszkania skarżącego, 2) art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.k.s poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego pomimo braku jego formalnego wszczęcia, w związku z niedoręczeniem skarżącemu postanowienia o wszczęciu kontroli i pozostawienie pisma w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, podczas gdy możliwe było prawidłowe doręczenie postanowienia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i uniemożliwiło skarżącemu prawidłowy udział w prowadzonym postępowaniu dowodowym, 3) art. 150 § 4 O.p. poprzez przyjęcie dokonania doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli w związku z domniemanym niepodjęciem korespondencji w terminie i niedokonanie prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli skarżącemu, podczas gdy korespondencja mogła zostać prawidłowo doręczona skarżącemu, lub poprzez jej wydanie stawiającemu się w urzędzie pocztowym pełnomocnikowi do doręczeń, co zostało zaniechane przez pracownika Poczty, sprzecznie z przepisami ustawy - Prawo pocztowe, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, uniemożliwiając skarżącemu prawidłowy udział w postępowaniu dowodowym, 4) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak pełnego ustosunkowania do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS, w zakresie: a. prawidłowości czynności prawnej, której nie można zarzucić pozorności w sytuacji gdy Sąd Wieczysto Księgowy dokonał wpisu w księdze wieczystej uznając za prawidłową czynność przeniesienia własności nieruchomości, b. argumentacji strony odnoszącej się do braku wydania przedmiotu dostawy w przypadkach czynności prawnych takich jak umowa leasingu, leasing zwrotnego, transakcji łańcuchowych, w sytuacji niewątpliwego powstania zobowiązania w podatku VAT oraz możliwości jego odliczenia, c. naruszenia przez organ zasady neutralności oraz potrącalności podatku VAT, a w konsekwencji określenia kwoty podatku do zapłaty w kwocie nie mającej uzasadnienia prawnego i ekonomicznego, przez co rażąco nieproporcjonalnej do obrotu, d. wykazania przez stronę, iż na spornych transakcjach sprzedaży i zakupu nieruchomości nie poniosła ona straty, w sytuacji gdy organy lekceważą fakt pierwotnego nabycia nieruchomości od skarżącego, co ostatecznie skutkowało zyskiem na spornych transakcjach, e. braku uwzględnienia dowodów zebranych w trakcie przesłuchanie świadka A. G., będącego zewnętrznym doradcą, który był odpowiedzialny za pozyskanie środków na finansowanie nieruchomości oraz brak przesłuchania skarżącego na okoliczność przyczyn i okoliczności związanych z transakcjami sprzedaży nieruchomości. 5) art. 120 w zw. z art. 180 O.p. przez naruszenie zasady praworządności i prowadzenie postępowania w sposób faworyzujący interes publiczny, podczas gdy z charakteru przedmiotowej zasady wynika konieczność wyważenia interesu publicznego i interesu podatnika, 6) art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób władczy z rażącym naruszeniem prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym mający na celu obciążenie strony kwotą zobowiązania w trybie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, pomimo istniejących dowodów przeczących, aby uczestniczyła ona w oszustwie podatkowym lub zmierzała do uzyskania jakichkolwiek korzyści podatkowych, w sytuacji gdy organ zlekceważył faktyczne motywy realizowanych przez nią transakcji, oparte na wytycznych ekspertów z zakresu finansowania inwestycji i pracowników DIP, 7) art. 181 w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, w szczególności przez brak przesłuchania skarżącego na okoliczność przyczyn i okoliczności związanych z transakcjami sprzedaży nieruchomości, pomimo że organ pierwotnie wydał postanowienie o dopuszczeniu dowodu z jego przesłuchania, 8) art. 187 Op. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i analizy materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie art. 191 O.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie wadliwych wniosków z istniejących dowodów oraz skutków na płaszczyźnie prawno-podatkowej, w szczególności poprzez brak uwzględnienia dowodów zebranych w trakcie przesłuchanie świadka A. G., który był odpowiedzialny za pozyskanie środków na finansowanie nieruchomości, 9) art. 193 § 6 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieznajdującym odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy oraz zgromadzonym materiale dowodowym, odrzuceniu ksiąg podatkowych strony jako dowodu w sprawie, w sytuacji gdy księgi odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny i prawny sprawy. Nadto podatnik zarzucił, naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię oraz wadliwe zastosowanie, a w szczególności: - art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i 8 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ I instancji, iż transakcja sprzedaży nieruchomości dokonana przez stronę nie stanowiła dostawy w rozumieniu ustawy o VAT, a miała charakter pozorny w rozumieniu art. 83 ust. 1 k.c., tym samym, strona nie dokonywała czynności opodatkowanych, co w opinii strony stanowi o całkowitym pominięciu zasad podatku VAT, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektyw 112/2006/WE poprzez uznanie, iż transakcja zakupu nieruchomości miała charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. i tym samym pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości, wbrew ustalonemu stanowi faktycznemu, który nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczy o faktycznym wykonywaniu przez stronę czynności opodatkowanych, - art. 199a § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 5 ust 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż faktura sprzedaży nieruchomości wystawiona na rzecz przedsiębiorcy i następnie faktura przyjęta od dostawcy - C Sp. z o.o. potwierdzają czynności pozorne a w konsekwencji mają znamiona tzw. pustych faktur, wobec których zastosowanie znajduje art. 108 ust 1 oraz art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w sytuacji gdy organ nie uwzględnił treści czynności prawnej, zgodnego zamiaru stron, celu czynności prawnej i zarazem nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego i prawa uznając, że nie istniały wątpliwości w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego i prawa gdy uznał czynności prawne za pozorne pomimo, że sądy powszechne takiego faktu nie stwierdziły. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), strona wniosła nadto o dopuszczenie i przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów niżej wskazanych, na okoliczności opisane w treści skargi: - korespondencji e-mail pomiędzy skarżącym, a pełnomocnikiem pocztowym R. G. z dnia 19 sierpnia 2016 r. wraz ze zdjęciem, - korespondencja e-mail pomiędzy skarżącym a R. G. z dnia 16 września 2016 r. wraz ze zdjęciem, - oświadczenia R. G. z dnia 24 sierpnia 2017 r., - potwierdzenia rezerwacji z dnia [...] sierpnia 2016 r. na lot w dniu [...] listopada 2016 r. [...] GMBH, - informacji na temat biletu z dnia [...] sierpnia 2016 r. [...] Airlines Group s.a., - biletu elektroniczny, wystawiony w dniu [...] sierpnia 2016 r. [...], - dokumentu podróży, wystawiony dnia [...] sierpnia 2016 r. [...], - zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, - oświadczenia A. P. - będącej Prezes Zarządu F sp. z o.o. - z dnia 28 sierpnia 2017 r. Uzasadniając wnioski dowodowe podatnik wywiódł, iż dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przedmiotowych dokumentów nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Ponadto dowody te potwierdzają okoliczności istotne z punktu widzenie rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, przede wszystkim w zakresie wadliwości dokonanego doręczenia zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, skutków tej wadliwości, mających wpływ na wynik. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności oceny sądowej wymagają zarzuty skarżącego dotyczące skuteczności wszczęcia i prowadzenia postępowania, w wyniku którego wydana została zaskarżona decyzja. Skarżący zarzuca, iż postępowanie kontrolne prowadzone było w oparciu o przyjęcie domniemanego doręczenia postanowienia o zamiarze wszczęcia kontroli, kierowanie korespondencji na nieaktualny adres zamieszkania skarżącego i brak wydania korespondencji, przez pracownika urzędu pocztowego, pełnomocnikowi do doręczeń. Tak sformułowane zarzuty, zdaniem Sądu, nie zasługują uwzględnienie, w szczególności wobec obszernej argumentacji organu odwoławczego znajdującej oparcie w materiale dowodowym, w tym w korespondencji pomiędzy orangami podatkowymi a urzędem pocztowym. Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym niniejszego uzasadnienia, nie czyniąc zbędnych powtórzeń, Sąd nie ma wątpliwości co skuteczności i prawidłowości wszczęcia postępowania, i dlatego nie sposób uwzględnić zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w związku z art. 150 § 4 O.p. Organy administracji podatkowej, postanowienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego skierowały na adres zamieszkania skarżącego - adres jakim dysponowały. Organy nie miały informacji, iż uległ on zmianie. W świetle zapisu art. 146 O.p. Sąd nie ma wątpliwości, iż to skarżący lub jego pełnomocnik obowiązani byli poinformować organ o zmianie adresu, na która to zmianę strona wskazuje w analizowanej skardze. Nadto, skoro przesyłka kierowana na adres, jakim dysponował organ, nie została odebrana osobiście przez skarżącego lub pełnomocnika do odbioru korespondencji, w okresie 14 dni (art. 150 § 1 pkt 1 O.p.), operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe przechowuje pismo w swojej placówce pocztowej, to nie sposób podważyć doręczenia zastępczego dokonanego zgodnie z treścią art. 150 § 4 O.p. a w konsekwencji także oceny do prawidłowości formalnoprawnej wszczęcia i prowadzenia postępowania. Argumenty zawarte w tym zakresie w rozpatrywanej skardze nie dają zatem podstawy do zmiany tego stanowiska. Autor skargi wskazuje na R. G. jako pełnomocnika do doręczeń, któremu pracownik urzędu pocztowego nie wydał korespondencji dla skarżącego. Tymczasem, jak ustalił organ, a co odzwierciedla znajdująca się w aktach korespondencja z urzędem pocztowym, urząd ten nie dysponował pełnomocnictwem do odbioru korespondencji dla R. G. a dla R. T. – do akt administracyjnych urząd pocztowy złożył takie upoważnienie do odbioru korespondencji podpisane przez skarżącego z dnia 25 marca 2016 r. Osobie tej wydane zostało m.in. zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru. Z powyższych ustaleń wynika zatem, iż postępowanie kontrolne zostało prawidłowo i skutecznie wszczęte. Podatnik podniósł, że nie zapewniono mu prawidłowego udziału w postępowaniu dowodowym. Wskazał bowiem, iż wobec braku wiedzy o postępowaniu nie mógł w odpowiednim czasie formułować wniosków dowodowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postępowanie zostało wszczęte w sierpniu 2016 roku, w dniu 14 listopada 2016 r. wpłynęło do organu pełnomocnictwo dla profesjonalnego pełnomocnika, który pismem z dnia 28 listopada 2016 r. złożył zastrzeżenia, zaś decyzja organu I instancji wydana został w dniu [...]. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, lecz ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu ustalenia w powyższym zakresie poczynione przez organy w niniejszej sprawie są wyczerpujące i nie budzą wątpliwości, podobnie jak wnioski wysnute w oparciu o nie. Z uwagi na wskazaną powyżej argumentację, Sąd oddalił zgłoszone w skardze wnioski dowodowe, gdyż ich przeprowadzenie nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przechodząc do oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, iż istota sprawy sprowadza się do rozważenia, czy do opisanej w rozpatrywanej sprawie transakcji zbycia nieruchomości organy podatkowe mogły zastosować skutki podatkowe wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ ocenił bowiem, że przebieg zdarzeń towarzyszących transakcjom zakupu/sprzedaży nieruchomości a także odstęp między nimi pozwala na stwierdzenie, że sporne transakcje dotknięte były wadą pozorności określoną w art. 83 k.c. W ocenie organów w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, jak również do odpłatnej dostawy towarów – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem skarżący nie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w ramach prowadzonej działalności zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zarejestrowanie działalności przez stronę miało na celu wyłącznie udokumentowanie pozornych czynności gospodarczych. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei, w myśl art. 83 § 1 zd. 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Ze zdania 2. cytowanego przepisu wynika, że jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać (por. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13, z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15 – http://cbosa.nsa.gov.pl; wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., sygn. akt V CKN 1547/00, LEX nr 56054). Cechą pozornego oświadczenia woli jest to, że na zewnątrz, z punktu widzenia osób trzecich, sprawia ono wrażenie czynności rzeczywistej. Jeżeli w okolicznościach danej sprawy transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. W sprawie, gdzie dochodzi do dokonania czynności pozornej poprzez pozorny zakup towaru celem uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego, uznać trzeba, że działalność tego rodzaju nie zasługuje na ochronę, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa bez podstawy prawnej i podważenie założeń samego systemu podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15 - http://cbosa.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. Oznacza to konieczność uwzględnienia charakteru transakcji, powiązania jej natury prawnej, ekonomicznej i osobowej. Tymczasem, zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał organowi na jednoznaczną kwalifikację opisanych transakcji kupna/sprzedaży jako czynności dokonany przez wskazane podmioty dla pozoru. Organy, zarówno I jak i II instancji, w swych ustaleniach ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, iż zakwestionowane transakcje były pozorne, bo w rzeczywistości chodziło o uzyskania przez Spółkę B dofinansowania ze środków unijnych. Organy nie wskazały natomiast jaka czynność była faktycznie dokonana pod tą pozorną. Przedstawiając cechy charakterystyczne "czynności pozornych" w kontekście ustawy o VAT organ podniósł, iż w sprawie wykazano, że czynność nabycia przez stronę nieruchomości miała charakter pozorny, a jej zasadniczym celem było uzyskanie dopłaty z funduszy UE. Należy podkreślić, że strona skarżąca nigdy nie kwestionowała, ani nie ukrywała, jaki był cel działań podejmowanych przez poszczególne, wskazane podmioty. Spółka B wprost wskazywała, że w celu uzyskania dalszego dofinansowania z funduszy UE zawarła w dniu 5 listopada 2010 r. umowę o kredyt inwestycyjny, co do której organy prowadziły odrębne postępowanie wyjaśniające, a z którego materiał i ustalenia w znacznej części organy włączyły w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Sąd nie kwestionuje dopuszczalności pozyskania materiału dowodowego w opisany sposób. Jednakże nie bez znaczenia jest fakt, iż argumentacja zaskarżonej decyzji w przeważającej części odnosi się do Spółki B a organy nie przedstawiły argumentów, które uzasadniałaby w sposób jednoznaczny wywiedzione przez organy skutki prawne w stosunku do skarżącego. W szczególności organ odwoławczy nie wykazał, iż celem omawianych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej przez skarżącego. Sąd nie podziela stanowiska organu, iż o pozorności transakcji świadczą powiązania pomiędzy podmiotami je zawierającymi. Tego rodzaju powiązania są spotykane w obrocie gospodarczym i samo ich występowanie nie świadczy o pozorności transakcji zawieranych przez tworzące je podmioty. Dlatego, w ocenie Sądu niczym nieuprawnione jest przyjęcie, iż samo już występowanie opisanych powiązań przesądza, że faktury VAT wystawione w takich przypadkach dokumentują transakcje stanowiące nadużycie mające za zasadniczy cel uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu w ustaleniach poczynionych przez organ w rozpatrywanej sprawie, brak jest argumentów, które świadczyłyby o tym, że skarżący uczestniczył w transakcji dokonanej dla pozoru. Podkreślenia wymaga, iż transakcje z dnia 20 czerwca 2012 r. i 26 czerwca 2012 r. zostały potwierdzone sporządzeniem aktów notarialnych. Następnie na ich podstawie sąd dokonał odpowiednich wpisów w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Zatem transakcjom tym przysługuje domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym, które nie zostało obalone przez sąd powszechny. Co więcej, poczynając od pierwszego zakupu dokonanego przez Spółkę B do dnia dokonania ostatniej transakcji, każdy z podmiotów uzyskał dochód, który zadeklarował i zapłacił podatek dochodowy do urzędu skarbowego. Niniejsze okoliczności są w rozpatrywanej sprawie bezsporne i w sposób bezsporny wskazują, iż podmioty biorące udział w opisanych transakcjach dopełniły wszelkich wymogów formalnoprawnych wymaganych od podmiotów obrotu gospodarczego. Nadto o pozorności opisanych transakcji, w ocenie organu, świadczy brak środków pieniężnych na zakup przedmiotowej nieruchomości u podmiotów uczestniczących w obrocie tą nieruchomością. Organ podkreślił bowiem, iż w dniu dokonywania płatności przez poszczególne podmioty, jedynie Spółka B dysponowała niewielkimi środkami pieniężnymi. Nadto wskazał, iż siedmiokrotny obrót tymi samymi środkami pieniężnymi w ciągu jednego dnia za pośrednictwem czterech rachunków bankowych umożliwił trzem podmiotom uregulować ciążące na nich zobowiązania. Zdaniem organu okoliczność ta świadczy o tym, iż w tym samym dniu stworzono pozorny jednodniowy obrót w wysokości cen za przedmiot transakcji. Sąd nie podziela przyjętej przez organ argumentacji w tym zakresie. Ustalony przepływ środków pieniężnych, nie kwestionowany przez stronę, nie świadczy o pozorności transakcji a jedynie jest wyrazem przyjętego modelu współpracy przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach. Tak długo jak tego rodzaju działania nie zmierzają do powstania uszczerbku dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa ani obejścia bądź nadużycia prawa nie są niedozwolone. Dlatego też, w świetle powyżej przytoczonych argumentów, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 i § 6 O.p. zasługują, zdaniem Sądu, na uwzględnienie. Organ zbagatelizował przedstawione okoliczności choć były one zgłaszane przez stronę w odwołaniu. Analiza przebiegu transakcji i towarzyszących im okoliczności oraz podejmowanych działań jednoznacznie wskazuje, iż celem ich zawierania było uzyskanie przez Spółkę B dofinansowania z funduszy UE. Jednak ustalenia te nie świadczą o pozorności zawieranych transakcji. W ocenie Sądu, brak jest zatem podstaw prawnych do podważenia mocy prawnej tak skonstruowanemu modelowi współpracy pomiędzy wszystkimi podmiotami biorącymi udział w opisanych transakcjach. Sąd podziela również zarzut podatnika, iż organ odwoławczy w swych rozważaniach nie odniósł się do argumentów odwołującego dotyczących wydania przedmiotu umowy, co stanowi naruszenie dyspozycji art. 210 § 1 i § 6 O.p. Jak zasadnie zauważył skarżący, dla wystąpienia skutków dostawy w rozumieniu ustawy o VAT konieczne jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarami w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mimo, iż zarzut ten został podniesiony w odwołaniu, organ II instancji, nie kwestionując protokołów wydania nieruchomości w zakresie kolejnych sprzedaży, uznał ostatecznie, iż Spółka wydała nieruchomość samej sobie. Organ wskazał, iż "pomimo zapisu w umowach B S.A. ze stroną i strony z C, że wydanie ich przedmiotu nastąpi w dniu zapłaty całej ceny, to w rzeczywistości zrezygnowano również z tego zabezpieczenia i wydanie nieruchomości nastąpiło równocześnie z podpisaniem umów, natomiast zapłata miała miejsce dopiero w następnym miesiącu. Natomiast w umowie C z B S.A. strony transakcji zgodziły się, aby płatność całej ceny została dokonana w terminie do 2 miesięcy po podpisaniu umowy, a wydanie przedmiotu umowy przed jej podpisaniem". Przywołana argumentacja jednoznacznie świadczy o tym, że każdorazowo dochodziło do wydania nabywcy przedmiotowej nieruchomości. Niezrozumiałym jest zatem przyjęcie przez organy odmiennych ustaleń, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ustalenia organu nie przemawiają także za przyjęciem, iż skarżący nie miał faktycznego władztwa. Nie świadczy o tym fakt, iż podatnik nigdy nie był na przedmiotowej nieruchomości, nie wykorzystywał jej do żadnej działalności i nie prowadził na niej żadnych prac. Uzasadnieniem dla przyjętych przez organ w tym zakresie ustaleń nie jest również fakt, iż z tytułu sprzedaży skarżący uzyskał niewielkich dochód w porównaniu do dochodu jaki uzyskałby inicjując na nieruchomości położonej w atrakcyjnej lokalizacji działalności gospodarczej (hotelarskiej czy gastronomicznej). Kwestia działań gospodarczych jakie strona mogłaby podjąć dysponując taką nieruchomością nie ma w przedmiotowej sprawie żadnego znaczenia, w szczególności nie stanowi argumentu dzięki, któremu można byłoby podważyć rzetelność zakwestionowanych umów. Okolicznościami mającymi w niniejszej sprawie znaczenie, a które są bezsporne, jest to, iż na okoliczność dokonanej transakcji sporządzony został akt notarialny, zgodnie z jego treścią dokonano wpisu w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości a podatnik osiągnął dochód i zapłacił należny podatek dochodowy. Organ odwoławczy skupił się na wykazaniu pozorności transakcji, uznając, że właśnie te okoliczności dobitnie o tym świadczą. W ocenie Sądu wręcz przeciwnie. Kwestia sporządzenia aktu notarialnego, odpowiedniego wpisu w księdze wieczystej oraz zapłata należnego podatku dochodowego potwierdzają faktyczne dokonanie zakwestionowanych przez organ transakcji. Organ, w ocenie Sądu, nie wykazał również pozorności transakcji opisując warunki na jakich skarżący wydzierżawił Spółce przedmiotową nieruchomość i próbując wykazać także pozorność tej umowy dzierżawy. Organ odwoławczy nie odniósł się nadto, do treści informacji uzyskanych podczas przesłuchania zewnętrznego doradcy, który był odpowiedzialny za pozyskanie środków finansowych z funduszu UE. Nie przedstawił także argumentów odstąpienia od przesłuchania skarżącego, w szczególności, iż uprzednio wydał postanowienie o dopuszczeniu tego rodzaju dowodu. Podkreślenia wymaga, iż w postępowaniu odwoławczym organ obowiązany jest ustosunkować się do wszystkich zarzutów zgłoszonych w odwołaniu w ramach własnej analizy materiału dowodowego. Oznacza to, że jest on zobowiązany wskazać np. jakimi względami kierował się odmawiając mocy dowodowej wnioskom zgłaszanym przez odwołującego. Wskazane uchybienia, w szczególności brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom odmówił mocy dowodowej i dlaczego oraz dlaczego nie przeprowadził niektórych z wnioskowanych dowodów, stanowi zdaniem Sądu, naruszenie zasad postępowania i uniemożliwia kontrolę prawidłowości postępowania organu w pełnym zakresie, przez co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 181 w związku z art. 188 O.p. Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, jako zasadny należy również uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 193 § 6 O.p. Tym bardziej, że organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej wyjaśnieniom strony, nawet w sytuacji, gdy mają one potwierdzenie w zebranym przez organ materiale dowodowym. Przede wszystkim organ nie wykazał w sposób niebudzący uzasadnionych wątpliwości, iż transakcje, w których stroną był skarżący, miały znamiona czynności pozornych. Nie wskazał korzyści podatkowej jaką osiągnął skarżący w związku z udziałem w ciągu transakcji gospodarczych, których jawnym celem było uzyskanie dofinansowania z funduszy UE przez Spółkę B. Oznacza to, iż nie wykazał ponad wszelką wątpliwość czy w przedmiotowej sprawie winny mieć zastosowanie dyspozycje wynikające z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i art. 83 k.c. oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT czy też nie. Z uwagi na zakres i charakter stwierdzonych uchybień, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie może ostać się w obrocie prawnym. Ponownie analizując przebieg transakcji organ odwoławczy obowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu, aby w sposób nie budzący zastrzeżeń ocenić, czy w rozpatrywanej sprawie będzie miał zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Aktualnie taka ocena organu nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Z uwagi na opisane powyżej uchybienia, skutkujące naruszeniem wymienionych przepisów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. E.B.