I SA/Łd 958/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia NSA Anna Świderska Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 roku oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył do 31 maja 2014 r. termin dokonania A. w Z. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wg deklaracji VAT 7 za IV kwartał 2013 r. na rachunek bankowy w kwocie 74.347 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 24 stycznia 2014 roku wpłynęła deklaracja VAT-7 za IV kwartał 2013 r., w której podatniczka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., w celu zbadania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., w dniu 4 marca 2014 r. wszczął wobec A. w Z. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług, ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT. Weryfikacja dokumentów źródłowych wykazała, że w IV kwartale 2013 r. A. pomniejszyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zaliczki przekazane podmiotowi B. S. O. przez A. na poczet zakupu rozdrabniarki dwuwałowej wstępnego rozdrabniania odpadów marki ARTECH 110/130, rok produkcji 2012r. Zakup przedmiotowego urządzenia pozostaje przedmiotem umowy dostawy z dnia 16.10.2013 r. zawartej z B. S. O.. W dniu 20 marca 2014r. w toku oględzin prowadzonych pod adresem G. 71 kontrolującym okazano części maszyny stanowiące wg oświadczenia Prokurenta A. – K. G. elementy ww. urządzenia tj.: przekładanie w ilości 2 szt. z wytłoczonymi numerami [...], [...] oraz [...], [...]; podstawę pod maszynę stanowiącą konstrukcję stalową o rozmiarach 2mx2mx1,5m. Ponadto w hali magazynowej stwierdzono kolejny element, który wg oświadczenia K. G. stanowi korpus rozdrabniarki z wałami oraz nożami. W dniu oględzin swobodny dostęp do hali magazynowej było ograniczony z uwagi na brak klucza. Powyższe okoliczności uniemożliwiły dokonanie szczegółowych oględzin korpusu. W toku kontroli spółka A. wezwana została do przedłożenia dokumentacji towarzyszącej zawartym transakcjom oraz wyjaśnienia wszelkich okoliczności ich zawarcia. Na okoliczność zawartych transakcji w dniach: 14.03.2014r oraz 21.03.2014r spółka złożyła pisemne wyjaśnienia. W dniu 21.03.2014r przedłożono formularz oferty złożonej przez B. S. O. oraz jeden segregator dokumentacji, która wg oświadczenia K. G. została przekazana przez B. S. O.. Wskazana dokumentacja stanowiła w zdecydowanej większości wydruki sporządzone w języku niemieckim bądź angielskim. K. G. odmówił pozostawienia dokumentacji w siedzibie organu podatkowego celem jej weryfikacji oraz zakazał jej powielania, bowiem wg jego oświadczenia dokumentacja ta stanowi myśl technologiczną. Za zgodą K. G. sporządzano jedynie kserokopię deklaracji włączenia maszyny nieukończonej WE typu RS 110/130-75. Do dnia wydania postanowienia z dnia [...] r. spółka nie przedłożyła pełnej dokumentacji dotyczącej zawartych transakcji, a wyjaśnienia złożone w toku kontroli nie wyczerpały wszystkich okoliczności przekazania przez nią w IV kwartale 2013r. zaliczek na rzecz B. S. O.. W ocenie organu, weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2013r. wymaga przeprowadzenia w firmie B. S. O. dalszych ustaleń w zakresie zawartych transakcji. W związku z powyższym organ podatkowy w dniu 14 marca 2014 r. skierował wniosek o przeprowadzenie w tym podmiocie kontroli podatkowej na okoliczność zawartych transakcji. Do dnia wydania postanowienia nie wpłynęła odpowiedź w przedmiotowej sprawie. Uzyskanie potwierdzenia zawarcia ww. transakcji ma zaś istotne znaczenie dla weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2013r. w kwocie 74.347,00 zł. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, uznając, że została wypełniona dyspozycja art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na postanowienie z dnia [...] r., domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na fakt, że zasadność zwrotu różnicy podatku nie wymagała w niniejszej sprawie dodatkowego zweryfikowania przez Organ, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i bezzasadne przedłużanie Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego; b) art. 217 § 2 poprzez nieprzedstawienie w zaskarżonym postanowieniu argumentów, które uzasadniałyby zastosowanie w niniejszej sprawie art. 87 ust. 2 ustawy do VAT. W uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in., że organ nie wskazał na żadne okoliczności, które poddają w wątpliwość zasadność dokonania zwrotu podatku. Organ powołał się co prawda na toczącą się kontrolę podatkową, jednakże sam fakt wszczęcia kontroli nie jest wystarczającą przesłanka dla przedłużenia terminu zwrotu kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym; organ zobowiązany jest bowiem wskazać na przyczyny, które wszczęcie tej kontroli uzasadniały z uwagi na wątpliwości co do zasadności dokonania zwrotu (prawidłowości rozliczenia dokonanego przez Skarżącą jako podatnika oraz wykazanej w nim kwoty zwrotu). W ocenie Skarżącej dokonane przez nią rozliczenie nie budzi wątpliwości i jego weryfikacja możliwa jest w prosty sposób poprzez weryfikację trzech faktur oraz potwierdzeń ich opłacenia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 23 października 2014 r. organ podatkowy – na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., złożył wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego o następujące dokumenty: 1. protokół z przesłuchania w charakterze świadka Pana P.M. pobrany w dniu 09.10.2014r.; 2. protokół z przesłuchania w charakterze świadka Pana Ł. M. pobrany w dniu 09.10.2014r.; 3. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia 24.08.2014r wraz protokołem z przesłuchania w charakterze świadka Pana P. K. z dnia 12.09.2014r. oraz 19.09.2014r.; 4. protokół z oględzin urządzenia okazanego jako rozdrabniacza odpadów z dnia 16.10.2014r. W dniu 3 listopada 2014 r. skarżąca spółka złożyła załącznik do protokołu rozprawy, w którym podtrzymała sformułowane w skardze zarzuty i ich uzasadnienie oraz dodatkowo podniosła, że uzasadnienie odpowiedzi na skargę potwierdza słuszność zarzutu Skarżącej, iż organ dopuścił się naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzedstawienie w zaskarżonym postanowieniu argumentów, które uzasadniałyby zastosowanie w niniejszej sprawie art. 87 ust. 2 ustawy do VAT. Organ nie polemizuje bowiem w obszerny sposób z zarzutami Skarżącej, lecz skupia się na przedstawieniu w odpowiedzi na skargę uzasadnienia faktycznego, które powinno zostać zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W zakresie okoliczności przemawiających za koniecznością dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT Organ wskazał jedynie na potrzebę przeprowadzenia ustaleń (bliżej nieoznaczonych) w zakresie zawartej transakcji (bliżej nieoznaczonej) w A. S. O., bez wyjaśnienia przyczyn istnienia wątpliwości co do dokonanej transakcji). Stanowisko Organu zawarte w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę nie może jednakże wyeliminować wadliwości zaskarżonego postanowienia. W kolejnym piśmie procesowym – z dnia 13 listopada 2013 r. skarżąca wniosła o oddalenie wniosku dowodowego organu zawartego w piśmie z dnia 23 października 2014 r. z uwagi na fakt, że załączone przez organ dokumenty nie są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Ponadto podtrzymała stanowisko zawarte w załączniku do protokołu rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. W zakresie dopuszczalności skargi na przedmiotowe postanowienie wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony indywidualny akt (postanowienie) naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W konsekwencji uznać trzeba, że podatnikowi, na postawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 VAT. Przesądziwszy zatem o dopuszczalności wniesienia skargi na zaskarżone postanowienie przechodząc do meritum oceny legalności jego wydania , zauważyć na wstępie należy, że w myśl art. 87 ust. 1 VAT – w przypadku gdy kwota podatku naliczonego , o której mowa w art. 86 ust 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei art. 87 ust. 2 VAT w zdaniu pierwszym traktuje o terminie zwrotu różnicy podatku z przewidzianym terminem 60, natomiast zdanie drugie , które dzieli strony w niniejszej sprawie w zakresie jego interpretacji, stanowi , że "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". Ostatnie zdanie ust. 2 tj. zdanie trzeci nie ma dla rozpoznania sprawy żadnego znaczenia . W ocenie sądu w świetle treści przytoczonego przepisu prawdziwe jest twierdzenie, że organ ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu VAT, gdy ma uzasadnione przesłanki by powziąć wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia tego podatku ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SAB/Wa 32/12 ). Innymi słowy organ jest uprawniony do przedłużenia terminu zwrotu VAT już wówczas, gdy istnieją wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia tego podatku. Cytowany przepis nie nakłada więc na organ obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości ( por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1420/13 ) . Sformułowanie "uzasadnione wątpliwości" zgodnie z jego semantycznym znaczeniem oznacza zaś, że muszą to być wątpliwości oparte na obiektywnych racjach, słuszne, usprawiedliwione – Słownik języka polskiego PWN pod red. E. Sobol, Warszawa 2005, s. 1093. Istnienia właśnie takich wątpliwości, opartych na powyższych przesłankach winien poszukiwać sąd administracyjny w rozstrzygnięciach organów podatkowych w sprawach przedłużenia terminu zwrotu VAT. Tylko bowiem ich istnienie pozwala uznać, że owe rozstrzygnięcia (postanowienia) są zgodne z prawem. Podzielić przy tym należy pogląd, wedle którego posiadane wątpliwości co do zasadności zwrotu muszą wystąpić na dzień podjęcia rozstrzygnięcia i zostać właściwie przedstawione w jego uzasadnieniu. Późniejsza argumentacja nie może być traktowana jako uzasadnienie takiego postanowienia . Zdaniem sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie wątpliwości organu podatkowego, będące podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku są uzasadnione i wystarczające dla skorzystania z tej instytucji , jakkolwiek nie da się nie zauważyć , że organ dodatkowo wzmacnia przyjętą argumentację na etapie postępowania sądowoadministracyjnego , w oparciu o materiały pozyskane po dacie wydania postanowienia. W tym zakresie zgodzić należy się ze skarżącym ,że to uzupełniające uzasadnienie nie może być brane pod uwagę podczas sądowej kontroli legalności wydanego aktu. Z kolei nie ma racji skarżący wówczas gdy twierdzi ,że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy dla weryfikacji żądanego zwrotu podatku wystarczające było proste zestawienie trzech faktur oraz potwierdzeń ich opłacenia. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy załączonych do skargi , których treść także powinna być brana pod uwagę przez sąd a nie tylko uzasadnienie wydanego postanowienia wynika , że z uwagi na znaczną wysokość zwrotu podatku organ dążył do zweryfikowania mającej nastąpić transakcji zakupu rozdrabniarki dwudziałowej wstępnego rozdrabniania odpadów, na poczet której wystawiono faktury potwierdzające wpłacone przez spółkę zaliczki , oczekując od niej stosownych wyjaśnień, a wobec otrzymania ich w niewystarczającym zakresie , organ zwrócił się pismem z 14 marca 2014 r. do organu kontroli podatkowej właściwego dla wykonawcy urządzenia tj. B. S. O. w O. o przeprowadzenie kontroli na okoliczność zawartych z nim transakcji , której wyników nie otrzymano do dnia rozstrzygania o przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku tj. [...] r. Podjęto także oględziny w miejscowości G. 71, które pozwoliły na okazanie pracownikom organu elementów maszyny w niepełnym zakresie ( brak dostępu do hali ) mających składać się na przedmiot umowy, oparte jedynie na oświadczeniu prokurenta spółki , że złożą się one na wyrób finalny. Z ustaleń organu wynika również ,że odmówiono pozostawienia celem weryfikacji dokumentacji ( wydruki sporządzone w j. angielskim i niemieckim) zawartej w segregatorze przekazanym przez wskazanego wykonawcę maszyny tj. firmę B., przedłożonej przy formularzu oferty na jej wykonanie. W ocenie sądu całokształt zgromadzonych dowodów w powiązaniu ze składanymi wyjaśnieniami usprawiedliwiał powzięcie przez organ wątpliwości czy opisana w umowie maszyna jest rzeczywiście realizowana oraz kiedy zostanie przekazana zamawiającemu, i nakazywał w związku z tym prowadzenie dalszych ustaleń co do rzetelności opisanej transakcji, i które dla ich uzyskania wymagały dalszego przedłużenia terminu zwrotu podatku ponad już wyznaczony pierwotnie do 30.04.2014 r. . Tym samym wzbudzały wątpliwość co do okoliczności przekazania przez A. zaliczki na rzecz wykonawcy maszyny, objętej zawartą umowa. A to z kolei wymagało przed dokonaniem zwrotu różnicy podatku sprawdzenia jego zasadności. W świetle przyjętych ustaleń za podstawę rozstrzygnięcia uprawnione jest stanowisko organu , że zachodziły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu. Działaniem tym organie nie naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Daje się zauważyć w nawiązaniu do twierdzeń skargi , że zaskarżone postanowienie jest nieco lakoniczne. Jednak owa lakoniczność nie pozbawia przedmiotowego postanowienia waloru legalności. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze zaskarżone postanowienie zawiera argumentację. Zmierza ona do wykazania, że bez uzyskania odpowiedzi od administracji podatkowej właściwej dla wykonawcy maszyny niemożliwe jest zbadanie zasadności zwrotu VAT w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy podatkowej. Sąd I instancji w całości podziela powyższe zapatrywanie, uznając je za wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia. Odpowiedź na skargę zawiera dodatkowe informacje , które potwierdzają istnienie możliwości wystąpienia nieprawidłowości w związku z zawartym kontraktem na wykonanie rozdrabniarki , a zatem wspiera dotychczasowe stanowisko. Nie jest przy tym tak, że przedstawienie przez podatnika dowodów realizacji transakcji ( zawarcia umowy , przekazania zaliczki ) musi być wystarczające dla organu podatkowego. To organ ten jako dominus litis decyduje jakie dowody są niezbędne dla stwierdzenia zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca nie związał organu żadnymi ograniczeniami w tej mierze, nie zawarł również wiążących granic czasu zatrzymania zwrotu. Za wystarczającą rekompensatę przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca uznał regulację art. 87 ust. 2 zdanie trzecie, zgodnie z którą w razie zasadności zwrotu organ podatkowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Sąd uznał także za niezasadne zarzuty skargi kierowane przeciwko prawu formalnemu. Organ wydając zaskarżone postanowienie oparł się na właściwie zinterpretowanym przepisie prawa a zatem nie naruszył art. 120 OP. Podobnie nie naruszył zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Op. albowiem prowadził postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Z okoliczności sprawy wynika , że brak jest podstaw by zarzucić organowi zbędną zwłokę lub opieszałość w podejmowanych czynnościach, co wyklucza zarzut prowadzenia postępowania wbrew ogólnej zasadzie szybkości wyrażonej w art. 125 Op. Wydane uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia przesłanki wynikające z art. 217 § 2 Op. – zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne , w którym przedstawia i wyjaśnia powody, którymi kierowano się przy jego wydaniu ( art. 124 Op. ) . Sąd nie uwzględnił zgłoszonego wniosku przez pełnomocnika organu o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z załączonych dokumentów albowiem sąd dokonywałby w oparciu o nie ustaleń faktycznych mających przemawiać za wydanym postanowieniem , które pochodzą z okresu czasy po podjęciu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a przecież rolą sądu jest jedynie ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. AKE.