I SA/Łd 96/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie skargi na czynność zabezpieczającą 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz B.K. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 96/22 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: "DIAS", "organ instancji" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej – "NUS" lub "organ I instancji") oddalające skargę B. K. (dalej: "strona" lub "skarżącą") na czynność zabezpieczającą dokonaną zawiadomieniem z [...] r. nr [...] jako nieuzasadnioną. Stan faktyczny w niniejszej sprawie przedstawiał się następująco. NUS decyzją z dnia [...] r. (dalej: "decyzja zabezpieczająca") orzekł B. K. o obowiązku zapłaty przybliżonej kwoty w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za miesiące od października 2015 r. do lipca 2016 r., a także dokonującą zabezpieczenia wskazanych kwot na majątku skarżącej. Strona złożyła od powyższej decyzji odwołanie. Na podstawie decyzji zabezpieczającej NUS wystawił w dniu [...] r. zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...], obejmujące należności w podatku VAT za miesiące od października 2015 r. do lipca 2016 r. Następnie 1 stycznia 2021 r. DIAS decyzją nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji zabezpieczającej wobec okoliczności, że w dniu [...] r. NUS wydał wobec skarżącej decyzję wymiarową nr [...] (dalej: "decyzja wymiarowa"), którą: 1. określił w podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące październik 2015 r. i luty 2016 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące listopad 2015 r. i marzec 2016 r.; 2. orzekł obowiązek zapłaty podatku VAT za miesiące październik i listopad 2015 r. oraz luty i marzec 2016 r.; 3. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za 12/2015 roku, 01/2016 roku oraz od kwietnia do lipca 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wymiarowej, w zakresie w jakim określono stronie zobowiązanie do zapłaty. Następnie zawiadomieniem z 21 kwietnia 2021 r. (doręczonym skarżącej 26 kwietnia 2021 r.) NUS dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej skarżącej (nadpłaty w PIT). Jako podstawę dokonanej czynności wskazano zarządzenia zabezpieczenia z 31 października 2019 r. nr od [...] do [...], obejmujące należności w podatku VAT za miesiące od października 2015 r. do lipca 2016 r. W skardze na ww. czynność strona podniosła, że organ zabezpieczający nie miał podstaw do dokonania zabezpieczenia kwot dotyczących należności za okresy 12/2015, 01/2016, 04-07/2016, gdyż postępowanie w tym zakresie zostało umorzone decyzją NUS z [...] r., a strona zaskarżyła decyzję tylko w części określającej zobowiązanie. Dalej wskazała, że czynności zabezpieczających dokonuje się w celu zabezpieczenia wykonania w przyszłości należności, w szczególności takich, które objęte są sporem, natomiast ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie dozwala na dokonywanie czynności zabezpieczających w stosunku do należności umorzonych. Zdaniem strony postępowanie organu doprowadziło do zabezpieczenia kwot znacznie wyższych niż wynosi wartość spornej należności. NUS nie zgodził się z argumentacją strony i oddalił skargę jako nieuzasadnioną. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji "w zakresie w jakim określa Podatnikowi zobowiązanie do zapłaty" nie oznacza, że decyzja ta stała się ostateczna w pozostałej części, a organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę będącą przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji. Strona wniosła zażalenie na to postanowienie do DIAS. W uzasadnieniu ponownie wskazała na kwestię umorzenia w decyzji wymiarowej należności za 12/2015, 01/2016, 04-07/2016 i podniosła, że zgodnie z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p."), organ rozpatrujący odwołanie nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, a należności za ww. okresy nie sporne, skoro sam organ podjął decyzję o ich umorzeniu, a strona tej części rozstrzygnięcia nie kwestionuje. Ponadto zdaniem strony dokonanie czynności zabezpieczającej, w ramach której ujęto kwoty obejmujące umorzone (nieprawomocnie) należności, jest niedopuszczalne a co najmniej nadmiernie uciążliwe. Zbytnia uciążliwość polega na zobowiązaniu dłużnika zajętej wierzytelności do przekazywania organowi dokonującemu zabezpieczenia kwot do znacznie większego limitu niż wysokość spornej należności. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie NUS. Wskazał przy tym, że podstawą dokonania zabezpieczenia kwot dotyczących należności za grudzień 2015 r., styczeń 2016 r. oraz od kwietnia do lipca 2016 r. były zarządzenia zabezpieczenia z [...] r. o numerach od [...] do [...], wynikające z decyzji o zabezpieczeniu z [...] r. nr [...] . DIAS podniósł, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wobec czego nie skutkuje automatycznym uchyleniem zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto zdaniem organu II instancji nie można mówić o niedopuszczalnym objęciu zajęciem zabezpieczającym należności, wobec których orzeczono o umorzeniu postępowania podatkowego, bowiem pomimo wydania decyzji wymiarowej umarzającej postępowanie podatkowe w części, zabezpieczenie trwa nadal na mocy aktualnych zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. Dalej organ wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu jest decyzją odrębną, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Jej istotą jest dokonanie zabezpieczenia, nie natomiast rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Wpływu na kwotę zabezpieczenia dokonanego zawiadomieniem z 21.04.2021 r. nie miała decyzja wymiarowa oraz złożone od niej odwołanie, gdyż decyzja ta nie stanowiła nigdy podstawy postępowania zabezpieczającego. Zdaniem organu odwoławczego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie może niweczyć realizacji celu wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, którym jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela przez stworzenie pewnych gwarancji, że w przyszłości dojdzie do zaspokojenia jego należności. Dalej organ argumentował, że na podstawie przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia, w odniesieniu do których nie nastąpiło przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, kontynuowanie zajęć zabezpieczających po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu jest uprawnione. Jednocześnie organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności (nadpłaty PIT) z 21.04.2021 r. zawierało prawidłową kwotę zabezpieczenia, tj. 365.661,00 zł, wynikającą z aktualnych zarządzeń zabezpieczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zaskarżyła postanowienie organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") i art. 164 § 1 pkt 1 oraz § 4 w zw. z art. 89 § 1 u.p.e.a. oraz art. 7 § 2 i 3 u.p.e.a. w związku z art. 166b u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie ww. postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powtórzyła argumentację wskazaną w pismach kierowanych do organów administracyjnych. Podkreśliła, że organ dokonujący zabezpieczenia, zwłaszcza jeżeli jest tym samym organem, który prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie, powinien uwzględniać przy podejmowaniu czynności zabezpieczających własną decyzję, wydaną w odniesieniu do wysokości zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalna jest bowiem w demokratycznym państwie prawnym sytuacja, w której organ podatkowy określa zobowiązanie w kwocie ponad 100 tysięcy złotych, a zabezpieczenia dokonuje do kwoty ponad trzy razy wyższej, powołując się na treść wydanej uprzednio decyzji zabezpieczającej, która wygasła w związku z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w niższej kwocie niż pierwotnie objęta zabezpieczeniem. Jednocześnie skarżąca wskazała, że zgadza się z tą częścią rozstrzygnięcia NUS, w którym umarza on zobowiązania za wskazane okresy i nie wnosiła w tym zakresie odwołania. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ egzekucyjny. W odpowiedzi na skargę wskazał, że umorzenie postępowania podatkowego dotyczącego ww. okresów nie powoduje, że brak jest podstaw do dalszego zabezpieczania kwot należności za te miesiące, bowiem organ ma obowiązek realizacji wydanych na podstawie decyzji zabezpieczającej zarządzeń zabezpieczenia. Organ wskazał przy tym na treść art. 33a § 1 pkt 2 i § 2 u.p.e.a. Zdaniem DIAS pomimo wydania decyzji wymiarowej umarzającej postępowanie podatkowe w części, zabezpieczenie trwa nadal na mocy aktualnych zarządzeń zabezpieczenia. Decyzja o zabezpieczeniu stanowi podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w przepisach u.p.e.a. Jest ona decyzją odrębną, nieprzesądzającą o treści decyzji wymiarowej. Jej istotą jest dokonanie zabezpieczenia, nie zaś rozstrzygnięcie, co do wysokości zobowiązania podatkowego. Dalej DIAS wskazał, że decyzja wymiarowa nie miała wpływu na kwotę zabezpieczenia dokonanego zawiadomieniem z 21.04.2021 oraz złożone od niej odwołanie, gdyż decyzja ta nie stanowiła nigdy podstawy postępowania zabezpieczającego. Ponadto zdaniem DIAS, wydanie ww. decyzji wymiarowej, jeżeli nawet potwierdza istotną rozbieżność pomiędzy zabezpieczoną kwotą należności, a kwotą określoną w tej decyzji, nie mogło uzasadniać wnioskowanego przez pełnomocnika strony uchylenia postanowień organu egzekucyjnego i odwoławczego. Tym samym DIAS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, że w zawiadomieniu z 21.04.2021 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, podano prawidłową kwotę zabezpieczenia, tj. 365.661,00 zł, wynikającą z aktualnych zarządzeń zabezpieczenia. Wobec powyższego organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie podkreślić należy, że w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Przepisy art. 7 § 2 i 3 u.p.e.a. stanowią z kolei, że organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytania, jakie są cele postępowania zabezpieczającego, czy ustawodawca przewidział ramy czasowe jego trwania i terminy jego zakończenia oraz czy organ egzekucyjny może w sposób dowolny podejmować czynności w postępowaniu zabezpieczającym, gdy organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego tylko w odniesieniu do niektórych okresów objętych postępowaniem, a w pozostałym zakresie je umorzył, natomiast strona zaskarżyła tę decyzję wyłącznie w zakresie określającym zobowiązanie, a tym samym, czy czynność zabezpieczająca może być dokonana w oderwaniu od decyzji wymiarowej. W niniejszej prawie bezsporne jest, że w dniu 21 kwietnia 2021 r. NUS dokonał zajęcia zabezpieczającego zwrotu nadpłaty podatku (z dnia 31 października 2019 r.) przysługującego skarżącej, a podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja zabezpieczająca NUS z dnia 4 października 2019 r. orzekająca o obowiązku zapłaty przybliżonej kwoty podatku VAT za miesiące od 10/2015 r. do 07/2016 r., na łączną wartość 365.661,00 zł. Strona złożyła od tej decyzji odwołanie, w wyniku którego DIAS w dniu 1 stycznia 2021 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było wydanie w dniu [...] r. przez NUS decyzji wymiarowej, w związku z czym decyzja o zabezpieczeniu wygasła. Bezsporne jest również to, że decyzją wymiarową z [...] r. m.in. umorzono postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za miesiące: 12/2015 roku, 01/2016 roku oraz 04-07/2016 r., a łączna wartość określonych przez organ zobowiązań strony skarżącej za inne okresy rozliczeniowe wyniosła 139.814,00 zł. Strona skarżąca złożyła odwołanie od tej decyzji jedynie w zakresie określającym te zobowiązania. W tym miejscu należy zauważyć, że nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co do której (tak jak w niniejszej sprawie) nie wydano postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, może być podstawą zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art.154 u.p.e.a. Za przyjęciem, że tak istotnie jest przemawia cel postępowania zabezpieczającego, którym jest stworzenie gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego. Należy również pamiętać, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego, co do zasady toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Ma ono charakter tymczasowy i nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a ). Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z tym DIAS uznał, że skoro w niniejszej sprawie nie nastąpiło doręczenie ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 31 października 2019 r. trwa nadal, a tym samym organ egzekucyjny miał prawo dokonywać czynności zabezpieczających, pomimo uchylenia decyzji zabezpieczającej oraz wydania nieostatecznej decyzji wymiarowej. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa czasu trwania postępowania zabezpieczającego, jednak z przepisów art. 154 § 4 i 6 u.p.e.a., określających sytuacje, gdy dochodzi do przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne, można wywieść termin (czas) jego zakończenia poprzez możliwość (bądź też brak możliwości) przekształcenia się w postępowanie egzekucyjne. Jeżeli po upływie terminów wskazanych w tych przepisach nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to wtedy nie ma podstaw do kontynowania postępowania zabezpieczającego, będącego jedynie postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. W przeciwnym razie organ egzekucyjny, aż do upływu wskazanych terminów, może (choć nie musi) podejmować czynności w postępowaniu zabezpieczającym. W niniejszej sprawie, na dzień wydania zaskarżonego do sądu postanowienia, nie doszło do wystawienia tytułu wykonawczego, ani nie doręczono postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co mogłoby stanowić podstawę dla przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, jak również nie doszło do sytuacji opisanej w art. 154 § 6 u.p.e.a. Podkreślenia wymaga także, że podejmując swoje czynności organy podatkowe powinny, poza zasadą legalizmu i praworządności, kierować się również zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., tj. zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Zasada ta wiąże się z tym, że podatnik działa w dobrej wierze i zaufaniu do treści otrzymanej decyzji. Tutejszy sąd zgadza się ze stanowiskiem, że wynikający z art. 121 § 1 o.p. nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje (patrz wyrok WSA w Kielcach z 23.07.2020 r., I SA/Ke 113/19, LEX nr 3040211). Wobec powyższego należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że dokonanie, przez jeden i ten sam organ, czynności zabezpieczającej w całkowitym oderwaniu od wydanej przez niego pierwszoinstancyjnej decyzji wymiarowej budzić może uzasadnione wątpliwości. Jak wynika z przedstawionych w sprawie okoliczności, NUS decyzję wymiarową (na kwotę ok. 140 tyś. zł) wydał w dniu [...] r., zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym (na kwotę ok. 360 tyś. zł) zostało dokonane w dniu [...] r., a dopiero dzień później, tj. w dniu [...]r. organ dokonał analizy przesłanek do nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konkluzji odstąpił od jego nadania. Tym samym w stosunku do skarżącej, w kwietniu 2021 r. dokonano czynności zabezpieczającej na kwotę 361 tysięcy zł, choć kilka miesięcy wcześniej doręczono jej decyzję opiewającą na znacznie niższą kwotę i którą zaskarżyła jedynie w części określającej wymiar podatku. Zdaniem sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie wziął pod uwagę, że w okolicznościach niniejszej sprawy było możliwe przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne poprzez nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności w taki sposób, aby prowadzone postępowanie, już wtedy egzekucyjne, odzwierciedlało wymiar podatku określony w decyzji, skoro sam NUS w aktach (k. 22 verte) wskazał, że wystąpiła przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Alternatywnie organ, wiedząc o wydanej decyzji wymiarowej, mógł dokonać czynności zabezpieczającej tak, by pominąć w niej zarządzenia zabezpieczeń obejmujące okresy rozliczeniowe, co do których sam umorzył postępowanie. Zdaniem sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy pominął w ogóle kwestię dlaczego nie doszło do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albo takiego dokonania czynności zabezpieczającej, aby odzwierciedlała ona decyzję wymiarową, w której umorzono postępowanie odnoszące się do znacznej części zobowiązań. Powyższe zdaniem sądu wskazuje na naruszenie art. 7 § 2 i 3 u.p.e.a. Powyższe braki, zdaniem sądu, wskazują na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) oraz naruszenie prawa materialnego o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i skutkować musiało uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ II instancji ponownie przeanalizuje kwestię zasadności dalszego prowadzenia postępowania zabezpieczającego w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, co do których w decyzji wymiarowej umorzono postępowanie podatkowe. P.C.