I SA/Łd 965/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący (spr.) Sędziowie: Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Rybicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedziba w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Wnioskiem z dnia 9 lutego 2007. Spółka z o.o. A z siedzibą w M. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego pytając czy opóźnienie z zapłatą wstępnej wpłaty akcyzy za okresy dzienne, o której mowa w art. 19 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 i zm.) powoduje powstanie zaległości podatkowej w świetle art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005 r., Nr 8, poz . 60 ze zm.). Zdaniem podatniczki opóźnienie z zapłacie wstępnej wpłaty akcyzy nie powoduje powstania zaległości podatkowej, ponieważ nie jest ona zaliczką na podatek. Ustawodawca nie określił bowiem tej wpłaty jako zaliczki. Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki zawarte we wniosku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani do obliczania i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są wyroby akcyzowe zharmonizowane, podatnicy zobowiązani są do uiszczenia podatku akcyzowego poprzez dokonywanie wpłat dziennych. Naczelnik wskazał, że dokonywanie wpłat dziennych wprowadza zaliczkowy system rozliczania podatku akcyzowego i wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy za dany miesiąc rozliczeniowy. Wprawdzie wpłat tych co do zasady nie można uznać ani za zaliczkę na podatek ani za ratę podatku w rozumieniu art. 3 pkt 3 lit a Ordynacji podatkowej, to w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy ją traktować jako jedną z form zapłaty podatku funkcjonującą w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z określonym w ustawie terminem płatności. Niewpłacenie podatku w formie wpłat dziennych stanowi zaległość podatkową z konsekwencjami przewidzianymi prawem, w tym sankcją podatkową przewidzianą w Ordynacji podatkowej z tytułu powstania zaległości podatkowej tj. z odsetkami za zwłokę. W zażaleniu z dnia 7 maja 2007 roku spółka zakwestionowała interpretację przepisów podatkowych dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł.. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w treści interpretacji oceny prawnej stanowiska pytającego i wyjaśnienia stanowiska organu podatkowego, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i faktycznego w trakcie wydawania zaskarżonej interpretacji, naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do argumentów przedstawionych w stanowisku pytającego oraz wyjaśnienia na jakiej prawnej podstawie organ uznał stanowisko podatnika za błędne. Wskazała na sprzeczności w interpretacji- uznanie z jednej strony, iż wpłata nie jest zaliczką, a z drugiej, iż stosuje się do niej art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła także, iż do wpłaty dziennej nie będącej zaliczką nie stosuje się art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o zaliczkach. Wniosła w związku z tym o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił zmiany oraz uchylenia zaskarżonego postanowienia podzielając interpretację przepisów dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. W jego ocenie zapłata akcyzy wstępnie za okresy dzienne stanowi wpłaty cząstkowe w stosunku do całościowego miesięcznego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jest świadczeniem uiszczanym z góry, gdy nie jest jeszcze znana wysokość należnej kwoty podatku. Wpłaty te są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy w miesięcznej deklaracji składanej za dany miesiąc rozliczeniowy i kwota uiszczonych wpłat dziennych w danym okresie rozliczeniowym pomniejsza kwotę podatku przypadającego do zapłaty w tym okresie. Te cechy wpłaty dziennej pozwalają uznać ją za zaliczkę na podatek za dany miesiąc rozliczeniowy, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej zaliczka na podatek jest rozumiana jako podatek. W konsekwencji podatnik w sytuacji nieterminowego uiszczania wpłat dziennych jest zdaniem organu dodatkowo zobowiązany uiścić kwotę odsetek od powstałej zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Celnej uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, oparte na założeniu, iż wpłata dzienna jest odrębną instytucją prawną odnoszącą się tylko do podatku akcyzowego. Według organu nie można ujmować jej w oderwaniu od całego systemu prawa podatkowego jako odrębnej regulacji przyjętej tylko w danym podatku. Stosując wykładnię systemową stwierdzić trzeba, że nieterminowe uiszczenie wpłaty wstępnej stanowi naruszenie prawa regulującego kwestię terminów płatności podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Powstaje wówczas zaległość podatkowa, o której mowa w art. 51 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny materiału dowodowego i faktycznego oraz nieodniesienia się do argumentów przedstawionych w stanowisku pytającego, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego organ nie zbiera i nie ocenia materiału dowodowego, dokonuje jedynie oceny stanowiska pytającego w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w treści interpretacji oceny prawnej pytającego i wyjaśnienia stanowiska organu podatkowego, naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji, gdy organ II instancji dokonał zmiany postanowienia w przedmiocie interpretacji stosowania art. 51 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę całokształtu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do argumentów przedstawionych w stanowisku pytającego oraz wyjaśnienia na jakiej podstawie organ uznał stanowisko podatnika za błędne. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że organ II instancji podzielając stanowisko organu I instancji równocześnie inaczej zdefiniował kluczowe dla sprawy pojęcie wpłaty akcyzy za okresy dzienne uznając wpłaty dzienne za zaliczkę, podczas gdy organ I instancji uznał, że wpłata dzienna nie jest zaliczką. Zdaniem spółki Dyrektor Izby Celnej naruszył zasadę dwuinstancyjności, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, bowiem de facto dokonał zmiany tego rozstrzygnięcia poprzez inną interpretację art. 51 Ordynacji podatkowej. Spółka zarzuciła, że organy I i II instancji nie dokonały oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa i nie wyjaśniły, dlaczego stanowisko strony jest błędne. W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zaprezentowaną w toku postępowania i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w udzielonej interpretacji powołał się na zaliczkowy system rozliczania podatku akcyzowego i równocześnie wskazał, że wpłaty dziennej nie można uznać za zaliczkę na podatek ani za ratę podatku, jednak niekonsekwencja ta nie miała znaczenia dla istoty zagadnienia powstania zaległości podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wpłat dziennych, którego dotyczył wniosek. W opinii organu nie zmienił on rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...], a jedynie uporządkował kwestię powstania zaległości podatkowych z tytułu wpłat dziennych akcyzy. Uznanie wstępnej wpłaty akcyzy za okresy dzienne za zaliczkę nie zmienia stanowiska organu, że w przypadku opóźnienia z jej zapłatą powstaje zaległość podatkowa, o której mowa w art. 51 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy . Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu uregulowanym w art. 14 a -14 d Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r.). Zgodnie z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta) , starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach , w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. We wniosku podatnik obowiązany jest przedstawić wyczerpująco stan faktyczny sprawy i własne stanowisko w sprawie ( art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej). Interpretacja udzielona przez organ w formie postanowienia zawiera zaś ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów wywieść należy wniosek, iż w postępowaniu dotyczącym wiążących interpretacji podatkowych organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, opierając się jedynie na stanie faktycznym opisanym we wniosku. W postanowieniu organ przedstawia bowiem jedynie swój pogląd co do rozumienia ( wykładni) przepisów prawa podatkowego i możliwości ( sposobu) ich zastosowania w indywidualnej sprawie. Dokonuje zatem oceny, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada ( bądź nie) hipotetycznemu stanowi faktycznemu z normy prawnej, jaka w ocenie podatnika winna mieć ( bądź nie mieć) zastosowania w jego sprawie( por. też J. Brolik- Kontrola interpretacji podatkowych, opubl. w Glosie z 2006 r., nr 1,s. 140). Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę całokształtu stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku uznać należy zatem za chybiony. Przepis ten dotyczy bowiem oceny materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym w ramach jego obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla rozstrzygnięcia ( art. 122 Ordynacji podatkowej). Podkreślić też należy, iż w tym przypadku stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie był skomplikowany, a strona w uzasadnieniu skargi nie wskazała, jakie okoliczności stanu faktycznego zostały przez organ podatkowy przyjęte niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie można również podzielić zarzutu skargi, że w postępowaniu doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności postępowania dotyczy, jak wynika z jej usytuowania w ustawie, postępowania podatkowego (zamieszona została w dziale IV –Postępowanie podatkowe) i jest jedną z ogólnych zasad tego postępowania. W odniesieniu do wiążących interpretacji podatkowych ustawodawca w sposób odmienny, właściwy tylko dla tego postępowania, uregulował kwestię trybu zmiany lub uchylenia postanowień zawierających interpretację. Przewidział możliwość zaskarżenia ich zażaleniem i wskazał sytuacje, w których organ odwoławczy może w drodze decyzji zmienić bądź uchylić postanowienie, o którym mowa w art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej ( art. 14 a § 4 i 14 b § 5 Ordynacji podatkowej). Nie odsyłał w tym zakresie do przepisów postępowania odwoławczego, zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej czy też do zasad ogólnych tego postępowania. W postępowaniu dotyczących wiążących interpretacji podatkowych nie mogło zatem dojść do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia przepisu art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, regulującego kwestię zmiany bądź uchylenia postanowienia naczelnika urzędu celnego. Zauważyć należy, iż strona pytała, czy zapłata wstępnych wpłat akcyzy po terminie wskazanym w ustawie powoduje powstanie zaległości podatkowej. W jej ocenie do tych wpłat art. 51 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Zarówno organ udzielający interpretacji, jak i organ odwoławczy ( w rozumieniu art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej) uznały to stanowisko za nieprawidłowe i przyjęły, że przepis ten ma zastosowanie do wpłat dziennych akcyzy. Ich pogląd był zatem jednakowy i odpowiadał treści sentencji postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego. Różnica dotyczyła jedynie uzasadnienia tego stanowiska, nie miała ono wpływu na treść interpretacji. Organ odwoławczy nie mógł zatem uznać zażalenia za uzasadnione, skoro stanowisko podatnika w jego ocenie było błędne, ustawa zaś upoważnia go do uchylenia bądź zmiany postanowienia zaskarżonego zażaleniem tylko wówczas, gdy uzna, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie ( art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy regulujące wiążące interpretacje podatkowe nie regulują kwestii formalnych, dotyczących elementów postanowienia i decyzji wydanych w tym postępowaniu, poza wskazaniem, iż postanowienie zawierać ma ocenę prawną stanowiska pytającego. Taka ocena została zawarta w obu aktach, odniesiono się w nich do twierdzeń pytającego oraz wskazano, dlaczego uznano je za nieprawidłowe. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący oparł się jedynie na wykładni literalnej, gdy interpretacja organu uwzględniała również wykładnię systemową. Również więc zarzut błędnego sporządzenia uzasadnienia ( art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej nie ma wprost zastosowania, reguluje on elementy decyzji w postępowaniu podatkowym ), uznać należy za niezasadny. Za prawidłowe uznać też należy stanowisko zarówno organu udzielającego interpretacji, jak i stanowisko organu odwoławczego, iż wstępna wpłata dzienna akcyzy dokonana po terminie wskazanym w ustawie stanowi zaległość podatkową. Podatek, zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej jest publicznoprawnym, nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikającym z ustawy podatkowej. Na równi z podatkiem przy stosowaniu Ordynacji podatkowej nakazuje ona traktować zaliczkę na podatek ,ratę podatku oraz opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe ( art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zaliczki są wpłatami na poczet przyszłego podatku, płaconymi z reguły w podatkach o otwartym stanie faktycznym. Ich wysokość obliczana jest z uwzględnieniem stanu faktycznego, istniejącego w okresie, którego zaliczka dotyczy , przy jej ustalaniu nie bierze się pod uwagę wielu elementów, które są uwzględniane przy obliczaniu podatku, jak ulgi, zwolnienia czy odliczenia podatkowe. Ich zapłata nie przesądza o wystąpieniu zobowiązania podatkowego. Mają one na celu bieżący pobór należności podatkowych , zwłaszcza w odniesieniu do podatków o długim okresie rozliczeniowym ( por. R.Mastalski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz , Wrocław 2006 r., s.37-38). Raty podatku dotyczą już istniejących zobowiązań podatkowych, w stosunku do których ustawodawca przewidział dokonywanie sukcesywnie płatności w częściach. Ustalenie sposobu płacenia podatku ( jednorazowo lub w ratach, zaliczkowo), okresów, za jaki naliczane będą podatki i terminów ich płacenia należy do ustawodawcy zwykłego. Konstytucja RP nie zawiera w tym zakresie żadnych ograniczeń, poza dającym się wywieść z art. 217 nakazem, aby kwestie te uregulowane były w ustawie w sposób niebudzący wątpliwości ( por. też R.Mastalski [w:] R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2002, s. 69) Biorąc pod uwagę przymusowy charakter świadczenia podatkowego określenie terminu i sposobu płatności podatku ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości wykonania obowiązku przez osobę zobowiązaną do jego zapłaty. Nadejście terminu płatności podatku ( zaliczki, raty) oznacza, iż wierzyciel może domagać się spełnienia świadczenia. W art. 19 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca uregulował okresy i terminy płatności podatku akcyzowego. W ust. 1 wskazano, iż w odniesieniu do wszystkich podatników okresem rozliczeniowym jest miesiąc, zaś termin płatności podatku oznaczono na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wprowadzono dla podatników obowiązek obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne ( art. 19 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Wskazano termin płatności podatku za te okresy ( nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy). Wpłaty te uwzględniane mają być przy rozliczaniu akcyzy za dany miesiąc rozliczeniowy ( art. 19 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Pomniejszane one są o kwoty, wskazane w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w tym m.in. o kwoty zwolnień i pomniejszeń akcyzy( art. 19 ust., 4 pkt 2 ). Analiza powyższych przepisów pozwala w ocenie Sądu na konstatację, iż w przypadku podatku akcyzowego dotyczącego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustawodawca przewidział w ramach przysługującej mu swobody regulacji dwa okresy rozliczeniowe – dzienny i miesięczny i odpowiednio do tych okresów oznaczył terminy ich płatności, liczone w zależności od czasu powstania obowiązku podatkowego ( z obowiązkiem podatkowym wiąże się zaś powinność przymusowego świadczenia pieniężnego - art. 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji- ewentualne powstanie zobowiązania podatkowego- art. 5 Ordynacji podatkowej). W obu przypadkach wskazał bowiem, iż obowiązek obliczenia i zapłaty dotyczy akcyzy ( a przez tą należy rozumieć podatek akcyzowy - art. 1 ustawy o podatku akcyzowym),a nie zaliczki na poczet przyszłego podatku, ponadto przy obliczaniu wpłat dokonywanych w okresach dziennych nakazał uwzględnić przysługujące podatnikowi odliczenia od podatku, zwolnienia, ulgi i pomniejszenia akcyzy. Uznawał zatem stan faktyczny w danym (dziennym) okresie rozliczeniowym za zamknięty. Wprawdzie wpłaty dzienne uwzględniane są w rozliczeniu za miesiąc rozliczeniowy, jednakże ustawodawca miał prawo zastosować taką konstrukcję przy obliczaniu podatku w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. Wstępne wpłaty dzienne akcyzy są więc wpłatami dotyczącymi podatku. Uchybienie terminowi ich wpłaty, wskazanemu w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym powoduje zatem powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku o wiążącą interpretację podatnik wyraził pogląd, iż do wstępnych wpłat akcyzy, uiszczonych po terminie określonym w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie ma zastosowania art. 51 Ordynacji podatkowej, nie wskazując jednostki redakcyjnej tego przepisu. Naczelnik Urzędu Celnego uznał te wpłaty za podatek, zaś Dyrektor Izby Celnej za zaliczkę na podatek. W obu jednak wypadkach organy przyjęły, iż wpłata tej należności po terminie stanowić będzie zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej. Mimo zatem błędnego uzasadnienia zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie – uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe- nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania uprawnia Sąd do zastosowania w ramach dokonywanej kontroli środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). Z tych względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. M. ST.